DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/50 E.  ,  2025/7 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/50
Karar No : 2025/7

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından bir dönem kanuni temsilcisi olduğu asıl amme borçlusu ... Limited Şirketine ait 2009 ila 2016 yıllarına ilişkin amme borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Olayda, dava konusu ödeme emirlerinin içeriği amme alacağının tahsili amacıyla öncelikle asıl borçlu şirket adına ödeme emirleri düzenlenmiş, şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin bir kısmı posta yoluyla, bir kısmı ise elektronik ortamda tebliğ edilmiştir.
Davalı idarece amme alacağının cebren tahsili amacıyla şirkete ait mal varlığının bulunup bulunmadığı da araştırılmış ancak şirketin kamu alacağını karşılayacak bir değerde mal varlığı tespit edilememiştir.
Asıl amme borçlusu şirket hakkında yapılan cebren takibatın bu şekilde sonuçlanması üzerine, kamu alacağının tahsili amacıyla 25/01/2008 ila 25/01/2017 tarihleri arasında şirketin kanuni temsilci olan davacı adına dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Bu durumda, anılan amme alacağının şirketten tahsil edilemeyeceği yapılan mal varlığı araştırması neticesinde ortaya konulduğundan, bu alacağın tahsili amacıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının ait olduğu dönemler dikkate alındığında, uyuşmazlığın çözümü için 01/07/2012 tarihinden önceki dönemler bakımından 6762 sayılı (mülga) Türk Ticaret Kanunu'nun; 01/07/2012 tarihinden sonraki dönemler bakımından 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun ilgili hükümleri uygulanmalıdır.
6762 sayılı (mülga) Kanun'un ikinci kitabının "Limited Şirket" başlıklı yedinci fasılının "Limited Şirketin Kuruluşu" başlıklı birinci kısmının "E) Mukavelenin değiştirilmesi" başlıklı bölümünde yer alan "III- Tescil ve ilan" başlıklı 515. maddesi şu şekildedir:
"Mukavelede yapılan her değişiklik, ilk mukavelede olduğu gibi tescil ve ilan edilir. Mukavelenin değiştirilmesi hakkındaki kararlar üçüncü şahıslar hakkında, tescil tarihinden itibaren hüküm ifade eder."
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun ikinci kitabının "Limited Şirket" başlıklı altıncı kısmının "Şirketin Organları" başlıklı dördüncü bölümünde yer alan "B) Yönetim ve temsil" başlıklı alt bölümünün "IV- Temsil yetkisinin kapsamı, sınırlandırılması" başlıklı 629. maddesinin (1) numaralı fıkrası şu şekildedir:
"(1) Müdürlerin temsil yetkilerinin kapsamına, yetkinin sınırlandırılmasına, imzaya yetkili olanların belirlenmesine, imza şekli ile bunların tescil ve ilanına bu Kanunun anonim şirketlere ilişkin ilgili hükümleri kıyas yolu ile uygulanır."
Aynı Kanun'un anılan kitabının "Anonim Şirket" başlıklı dördüncü kısmının "Yönetim Kurulu" başlıklı ikinci bölümünün "B) Yönetim ve temsil" başlıklı bölümünün "II. Temsil yetkisi" başlıklı alt bölümünde yer alan "4. Tescil ve ilan" başlıklı 373. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları şu şekildedir:
"(1) Yönetim kurulu, temsile yetkili kişileri ve bunların temsil şekillerini gösterir kararının noterce onaylanmış suretini, tescil ve ilan edilmek üzere ticaret siciline verir.
(2) Temsil yetkisinin ticaret sicilinde tescilinden sonra, ilgili kişilerin seçimine veya atanmalarına ilişkin herhangi bir hukuki sakatlık, şirket tarafından üçüncü kişilere, ancak sakatlığın bunlar tarafından bilindiğinin ispat edilmesi şartıyla ileri sürülebilir."
Buna göre, limited şirketin ortaklık yapısının veya müdürünün değişmesine yönelik kararın Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmemesi hâlinde, yetkisiz kişi tarafından yapılan işlemden şirket iyiniyetli üçüncü kişilere karşı sorumlu olacaktır.
Ancak şirket tarafından anılan ilanın yapılıp yapılmamasının, şirket temsilcisinin veya ortağının kamu alacağından kaynaklanan sorumluluğuna herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Zira, alacaklı amme idaresi, 6762 sayılı (mülga) Kanun'un 38 ve 39. maddelerinde öngörülen üçüncü kişi konumunda değildir. Ancak bu durumda alacaklı amme idaresince, tescil edilmesi gereken ancak tescil edilmeyen durumun doğurduğu hukuki sonuçları şirkete karşı ileri sürülebilecektir. Bu hususun alacaklı amme idaresince şirkete karşı ileri sürülebilmesi de yetkisiz temsilci tarafından şirket adına işlem yapılmış olmasına bağlıdır.
Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelere göre maddi olay şu şekilde gerçekleşmiştir:
i. Asıl amme borçlusu şirketin 26/12/2007 tarihli ortaklar kurulu kararıyla, ..., ... ve ... (davacı) şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınmış, adı geçen kanuni temsilcilerden herhangi ikisinin atacağı imza ile şirketi temsil edebilecekleri karar altına alınmıştır.
ii. 12/05/2016 tarihli şirket genel kurul kararıyla adı geçen kişiler müdürlük görevlerinden azledilmiştir. Aynı karar ile şirketin tek ortağı olan ... şirket müdürü olarak atanmıştır.
iii. Şirket genel kurulunun anılan kararı [19/01/2017 tarihinde ticaret siciline tescil edildikten sonra] 25/01/2017 tarih ve 9249 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir.
iv. Asıl amme borçlusu şirketin kamu borçları 6736 sayılı Kanun'un 2 ve 3. maddeleri kapsamında 22/11/2016 ve 24/11/2016 tarihlerinde ... ile ... tarafından imzalanan dilekçelerle yapılandırılmıştır.
v. 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırmaya konu edilen vergi ve cezalara karşı açılan davalarda, ilgili vergi mahkemelerince karar verilmesine yer olmadığı yolunda kararlar verilmiştir. Bu kararlar kanun yoluna başvurulmaksızın kesinleşmiştir.
vi. Yapılandırma sonucunda taksitlendirilen kamu alacağı ödenmemiş, bu nedenle şirket adına yapılan yapılandırmalar 20/06/2017 tarihinde vergi dairesince kaldırılmıştır.
a) Dava konusu ... tarih ve ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri içeriği [yapılandırma başvurusuna konu edilen] alacaklar yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu ödeme emirleri, beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler ve fer'ilerinin, re'sen tarh edilen vergiler ile bu vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizleri ve kesilen cezaların tahsili amacıyla düzenlenmiştir.
Amme alacaklarının ait olduğu dönem ve bu alacakların vade tarihleri itibarıyla davacı, şirketin kanuni temsilcisidir. Ancak anılan kamu alacakları yapılandırılmıştır.
Davacının şirketteki temsil yetkisinin sona ermesi ve yerine başka bir temsilci atanmasının Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilanı, kurucu değil açıklayıcı niteliktedir. Bu ilan iyiniyetli üçüncü kişileri korumaya yöneliktir.
Davalı idarece tahsiline çalışılan kamu alacağının doğumu, temsil yetkisi sona eren davacının şirket adına yaptığı bir işlemden kaynaklanmamaktadır. Diğer taraftan, alacaklı amme idaresi, 6762 sayılı (mülga) Kanun'un 38 ve 39. maddelerinde öngörülen üçüncü kişi konumunda da değildir.
Olayda, davacı tarafından, şirketteki temsil yetkisi sona erdikten sonra şirketi borç altına sokacak herhangi bir hukuki işlem yapılmamıştır. Şirketin borçlarını yapılandıran kişiler temsil yetkisi sona eren ... ve ...'dır.
Bu durumda, şirket adına borçlandırıcı işlem yapan ve şirketin kamu alacağını yapılandırmak suretiyle taksitlendiren ... ve ...'ın yapılandırılan vergi borcundan sorumluluğu bulunmaktadır. Davacının ise yapılandırılan vergi borcundan herhangi bir sorumluluğu bulunmamaktadır.
Bu durumda, şirket adına yapılan başvurularla yapılandırılan ancak ödenmemesi nedeniyle tahsil kabiliyetine kavuşan kamu alacağının tahsili amacıyla davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ve ... takip numaralı ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
b) Dava konusu ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri içeriği [yapılandırma başvurusuna konu edilmeyen] alacaklar yönünden yapılan inceleme:
Anılan ödeme emri içeriği kamu alacakları, beyanname üzerine tarh ve tahakkuk eden vergiler ve gecikme zamlarına ilişkindir. Bu alacağın vadeleri, 01/04/2017 ve 30/04/2017 tarihleridir.
Davacının şirketteki kanuni temsilcilik görevinin 12/05/2016 tarihinde sona erdiği dikkate alındığında, davacı amme alacaklarının vadesinde şirketin kanuni temsilcisi olmadığından, kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulmasında ve anılan vergi borcunun tahsili amacıyla adına düzenlenen ödeme emrinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
c) Karar Sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırdıktan sonra dava konusu ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 18/05/2023 tarih ve E:2020/513, K:2023/2707 sayılı kararı:
Olayda, davacı, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu borçlarının dönemi itibarıyla şirketin kanuni temsilcisidir. Şirketin, kanuni temsilcisi olan üç kişiden herhangi ikisinin imzası ile temsil edilebileceği dikkate alındığında, ... ile ...'ın imzası ile yapılandırılan borçtan davacının da sorumlu olduğunun kabulü gerekmektedir.
Kaldı ki şirket tarafından tarhiyata karşı açılan davalarda verilen karar verilmesine yer olmadığına dair kararların şirkete tebliğ edilmesine rağmen anılan kararlara karşı kanun yoluna başvurulmadığı gibi adına düzenlenen ödeme emirlerinin tebliğ edilmesi üzerine bu işleme karşı herhangi bir mercie de başvurulmamıştır.
Bu durumda, uyuşmazlığın esası şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilip edilmediği, kamu alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi diğer hususlar yönünden incelenerek karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Şirket adına yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davalarda yetkisiz temsilciler tarafından 6736 sayılı Kanun kapsamında şirket adına yapılan yapılandırma başvuruları üzerine verilen karar verilmesine yer olmadığına dair kararlara karşı kanun yoluna başvurulmamış ve kararlar bu şekilde kesinleşmiştir. Bu durumda, yetkisiz temsilciler tarafından yapılan işlemlerin, şirket tarafından 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 46. maddesi kapsamında onandığının kabulü gerekmektedir. Bu nedenle anılan yapılandırma başvuruları, şirket bakımından hukuki sonuç doğuracaktır.
Diğer taraftan, yapılandırmaların yapıldığı tarihte tescil ve ilan edilmediği dikkate alındığında, yapılandırma başvurularını yapan temsilcilerin, yetkilerinin sona erdiği hususunun vergi dairesince bilindiğinden veya bilinmesi gerektiğinden söz edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle yapılandırma başvuruları vergi dairesi bakımından da sonuç doğuracaktır.
Bu durumda, şirket adına yapılan yapılandırma başvurularının yeni bir hukuki durum oluşturduğunun kabulüyle dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacağının, asıl amme borçlusu şirket adına yapılan yapılandırma başvurularına konu edilen kısmına yönelik verilen ısrar kararının bu yönden hukuka uygunluk denetimine tabi tutulması gerekir.
Anılan kamu alacağının 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı ve yapılandırma sonucunda takside bağlanan alacakların ödenmemesi üzerine değinilen kanun hükümlerinin ihlal edildiği tarihte asıl amme borçlusu şirket ile davacı arasında herhangi bir organik bağ bulunmamaktadır.
Bu durumda, belirli bir dönem şirkette kanuni temsilci olan davacının 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinden hareketle şirketin vergisel ödevlerini yerine getirmediğinden söz edilemeyeceğinden, dava konusu ödeme emirlerinin anılan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacağının, yapılandırma başvurularına konu edilmeyen kısımlarının davacının sorumluluğu yönünden ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
11/05/2016 tarihli hisse devir sözleşmesiyle şirketteki hisselerini devreden davacının kanuni temsilcilik görevi, hisse devir sözleşmesinin şirket genel kurulunca onaylanmasına ve bu görevin sona ermesine yönelik karar verildiği 12/05/2016 tarihinde sona ermiştir.
2016 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesinin verildiği 12/05/2016 tarihinde şirketin kanuni temsilcisi olan davacının 2016 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin damga vergilerinden sorumlu olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
2016 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesinin verilmesi üzerine tahakkuk eden geçici verginin vade tarihinin 17/05/2016 olduğu dikkate alındığında, ilgili tarihte şirketin kanuni temsilcisi olmayan davacının bu tarih itibarıyla hesaplanmaya başlanan gecikme zammından sorumlu tutulması mümkün değildir.
2016 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesi ile 2016 yılının kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği sırasıyla 15/08/2016 ve 01/05/2017 tarihlerinde şirketin kanuni temsilcisi olmayan davacının, anılan beyannamelerin verilmesiyle doğan damga vergileri, tahakkuk eden kurumlar vergisi ve geçici vergilerin vadesinde ödenmemesi üzerine hesaplanan gecikme zammından sorumlu olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle, ısrar kararının dava konusu ödeme emirlerinin, 2016 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin damga vergilerine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının bozulması, diğer hüküm fıkralarına yöneltilen temyiz isteminin yukarıdaki gerekçeyle reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
İşbu dava dosyasında yer alan bilgi ve belgeler ile ... Limited Şirketi adına yapılan muhtelif cezalı tarhiyata karşı açılan davalara ilişkin dosyalarda yer alan ve UYAP ortamında incelenen bilgi ve belgeler ve şirket organlarının verdiği kararlara yönelik Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilanlarda yer alan hususların birlikte incelenmesi sonucunda uyuşmazlıkta maddi olayın şu şekilde gerçekleştiği görülmüştür:
i. 25/01/2008 tarih ve 6985 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre 26/12/2007 tarihli ortaklar kurulu kararıyla ... şirket ortağı sıfatıyla, ... ve ... (davacı) ise dışarıdan on yıl için süreyle herhangi ikisinin şirket kaşesi altında atacakları müşterek imza ile şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınmıştır.
ii. 27/08/2013 tarih ve 8392 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre 19/08/2013 tarihli şirket genel kurul kararıyla şirket ortaklarından ...'in 03/04/2013 tarihinde vefat etmesi üzerine ilgili kişilere verilen mirasçılık belgesine istinaden veraseten intikal eden hisse payları dikkate alınarak şirketteki hisse dağılımı yeniden belirlenmiş ve mirasçılar arasında bulunan ... (davacı) şirket ortağı sıfatını kazanmıştır.
iii. 06/12/2013 tarih ve 8459 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre 27/11/2013 tarihli şirket genel kurul kararıyla, ... (davacı) dışındaki diğer mirasçıların ortaklık paylarının ...'e (davacıya) devri onaylanmıştır.
iv. ... ve ... asıl borçlu şirketteki hisselerini 06/05/2016 tarihli noter hisse devri sözleşmesiyle; ... (davacı) ise asıl borçlu şirketteki hisselerini 11/05/2016 tarihli noter hisse devri sözleşmesiyle devretmiştir. 12/05/2016 tarihli şirket genel kurul kararıyla anılan hisse devirleri onaylanmış ve ... (davacı), ... ve ...'ın şirketteki kanuni temsilcilik görevinin sona erdirilmesine karar verilmiştir. Ayrıca aynı tarihli genel kurul kararı ile hisseleri devralan şahıs şirket müdürü olarak atanmıştır. Şirket genel kurulunun anılan kararının 19/01/2017 tarihinde tescil edildiği hususu 25/01/2017 tarih ve 9249 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir.
v. 12/05/2016 tarihli şirket genel kurul kararından sonra, kararın ticaret siciline tescil ve bu tescilin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmesinden önce, ... ve ... tarafından asıl amme borçlusu şirket adına düzenlenen 22/11/2016 ve 24/11/2016 tarihinde kayıtlara giren dilekçeler ile 6736 sayılı Kanun kapsamında şirketin vergi borçları yapılandırılmıştır. Ayrıca şirketteki kanuni temsilcilik görevi sona eren ... (davacı), ... ve ...'ın yetkili olduğunu gösteren 21/03/2008 tarihli imza sirküleri yapılandırma dilekçeleriyle birlikte vergi dairesine sunulmuştur.
vi. Vergi dairesince, şirket adına yapılan muhtelif yıllara ilişkin cezalı tarhiyata karşı açılan davalara ilişkin dosyalara, şirketin ilgili davalardan vazgeçerek 6736 sayılı Kanun'dan faydalanmak üzere başvuruda bulunduğu belirtilmiştir. Bunun üzerine vergi mahkemelerince ilgili davalarda karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir. Şirketin resmî kayıtlardaki adresine tebliğ edilen bu kararlar kanun yoluna başvurulmaksızın kesinleşmiştir.
vii. Yapılandırılan borçların vade tarihi geldiği halde ödenmemesi üzerine 20/06/2017 tarihinde yapılandırma işlemleri iptal edilmiştir.
viii. Asıl amme borçlusu şirketin bir dönem kanuni temsilcisi olan davacı adına şirkete ait 2009 ila 2016 yıllarına ilişkin amme borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ... tarih ve ..., ... ve ... takip numaralı ödeme emirleri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT :
6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Genel Hükümler" başlıklı birinci kısmında yer alan "B) Eski hukukun ve Türk Ticaret Kanununun uygulanacağı hâller" başlıklı 2. maddesinin (1) numaralı fıkrası şu şekildedir:
"(1) Bu Kanunda aksi öngörülmemiş veya farklı bir şekilde düzenlenmemişse:
a) Türk Ticaret Kanununun yürürlüğe girdiği tarihten önce meydana gelen olayların hukukî sonuçlarına, bu olaylar hangi kanun yürürlükte iken gerçekleşmişlerse, o kanun hükümleri uygulanır.
b) Türk Ticaret Kanununun yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleşmiş hukukî fiiller, bağlayıcılıkları ve hukukî sonuçları itibarıyla, bu tarihten sonra dahi, gerçekleştikleri tarihte yürürlükte bulunan kanuna tâbidir.
c) Türk Ticaret Kanununun yürürlüğe girdiği tarihten sonra meydana gelen olaylara Türk Ticaret Kanunu hükümleri uygulanır."
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Ticari İşletme" başlıklı birinci kitabının "Ticaret Sicili" başlıklı ikinci kısmının "B) Tescil" başlıklı bölümünde yer alan "IV - Sonuçları" başlıklı alt bölümünde yer alan "1. Tescil ve ilanın üçüncü kişilere etkisi" başlıklı 36. maddesi şu şekildedir:
"(1) Ticaret sicili kayıtları nerede bulunurlarsa bulunsunlar, üçüncü kişiler hakkında, tescilin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği; ilanın tamamı aynı nüshada yayımlanmamış ise, son kısmının yayımlandığı günü izleyen iş gününden itibaren hukuki sonuçlarını doğurur. Bu günler, tescilin ilanı tarihinden itibaren işlemeye başlayacak olan sürelere de başlangıç olur.
(2) Bir hususun tescil ile beraber derhâl üçüncü kişiler hakkında sonuç doğuracağına veya sürelerin derhâl işleyeceğine ilişkin özel hükümler saklıdır.
(3) Üçüncü kişilerin, kendilerine karşı sonuç doğurmaya başlayan sicil kayıtlarını bilmediklerine ilişkin iddiaları dinlenmez.
(4) Tescili zorunlu olduğu hâlde tescil edilmemiş veya tescil edilip de ilanı zorunlu iken ilan olunmamış bir husus, ancak bunu bildikleri veya bilmeleri gerektiği ispat edildiği takdirde, üçüncü kişilere karşı ileri sürülebilir."
6102 sayılı Kanun'un "Ticaret Şirketleri" başlıklı ikinci kitabının "Limited Şirket" başlıklı altıncı kısmının "Şirketin Organları" başlıklı dördüncü bölümünün "B) Yönetim ve temsil" başlıklı alt bölümünün "I - Müdürler" başlıklı bölümünde yer alan "1. Genel olarak" başlıklı 623. maddesinin (1) numaralı fıkrası şu şekildedir:
"(1) Şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir."
Aynı Kanun'un aynı kitap, kısım ve bölümlerinde yer alan "IV - Temsil yetkisinin kapsamı, sınırlandırılması" başlıklı 629. maddesinin (1) numaralı fıkrası ise şu şekildedir:
"(1) Müdürlerin temsil yetkilerinin kapsamına, yetkinin sınırlandırılmasına, imzaya yetkili olanların belirlenmesine, imza şekli ile bunların tescil ve ilanına bu Kanunun anonim şirketlere ilişkin ilgili hükümleri kıyas yolu ile uygulanır."
6102 sayılı Kanun'un "Ticaret Şirketleri" başlıklı ikinci kitabının "Anonim Şirket" başlıklı dördüncü kısmının "Yönetim Kurulu" başlıklı ikinci bölümünün "B) Yönetim ve temsil" başlıklı alt bölümünün "II. Temsil Yetkisi" başlıklı bölümünün "4. Tescil ve ilan" başlıklı 373. maddesinin (1) numaralı fıkrası şu şekildedir:
"(1) Yönetim kurulu, temsile yetkili kişileri ve bunların temsil şekillerini gösterir kararının noterce onaylanmış suretini, tescil ve ilan edilmek üzere ticaret siciline verir."
Aynı Kanun'un "Ticaret Şirketleri" başlıklı ikinci kitabının "Limited Şirket" başlıklı altıncı kısmının "Ortakların Hak ve Borçları" başlıklı üçüncü bölümünün "A) Esas sermaye payının işlemlere konu olması" başlıklı alt bölümünde yer alan "III - Esas sermaye payının geçişi hâlleri" başlıklı bölümünün "1. Devir" başlıklı 595. maddesinin (1) ila (4) ve (7) numaralı fıkraları şu şekildedir:
"(1) Esas sermaye payının devri ve devir borcunu doğuran işlemler yazılı şekilde yapılır ve tarafların imzaları noterce onanır. Ayrıca devir sözleşmesinde, ek ödeme ve yan edim yükümlülükleri; rekabet yasağı ağırlaştırılmış veya tüm ortakları kapsayacak biçimde genişletilmiş ise, bu husus, önerilmeye muhatap olma, önalım, geri alım ve alım hakları ile sözleşme cezasına ilişkin koşullara da belirtilir.
(2) Şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse, esas sermaye payının devri için, ortaklar genel kurulunun onayı şarttır. Devir bu onayla geçerli olur.
(3) Şirket sözleşmesinde başka türlü düzenlenmemişse, ortaklar genel kurulu sebep göstermeksizin onayı reddedebilir.
(4) Şirket sözleşmesiyle sermaye payının devri yasaklanabilir.
...
(7) Başvurudan itibaren üç ay içinde genel kurul reddetmediği takdirde onayı vermiş sayılır."
6102 sayılı Kanun'un "Ticaret Şirketleri" başlıklı ikinci kitabının "Genel Hükümler" başlıklı birinci kısmının "C) Uygulanacak kanun hükümleri" başlıklı 126. maddesinde "Her şirket türüne özgü hükümler saklı kalmak şartıyla, Türk Medenî Kanununun tüzel kişilere ilişkin genel hükümleri ile bu Kısımda hüküm bulunmayan hususlarda Türk Borçlar Kanununun adi şirkete dair hükümleri her şirket türünün niteliğine uygun olduğu oranda, ticaret şirketleri hakkında da uygulanır." şeklinde kurala yer verilmiştir.
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun "Özel Borç İlişkileri" başlıklı ikinci kısmının "Adi Ortaklık Sözleşmesi" başlıklı onsekizinci bölümünün "B. Ortaklar arasındaki ilişki" başlıklı bölümünün "VII. Yönetici ortaklar ile diğer ortaklar arasındaki ilişki" başlıklı alt bölümünde yer alan "1. Genel olarak" başlıklı 630. maddesinin ikinci fıkrasında "Ortaklığı yönetme yetkisi bulunmayan bir ortağın, ortaklığın işlerini görmesi veya bu yetkiye sahip ortağın yetkisini aşması hâllerinde, vekâletsiz işgörmeye ilişkin hükümler uygulanır." şeklinde hükme yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un "Genel Hükümler" başlıklı birinci kısmının "Borç İlişkisinin Kaynakları" başlıklı birinci bölümünün "Sözleşmeden Doğan Borç İlişkileri" başlıklı birinci ayırımının "H. Temsil" başlıklı alt bölümünün "II. Yetkisiz temsil" başlıklı bölümünde yer alan "1. Onama hâlinde" başlıklı 46. maddesinin birinci fıkrasında ise şu kurala yer verilmiştir:
"Bir kimse yetkisi olmadığı hâlde temsilci olarak bir hukuki işlem yaparsa, bu işlem ancak onadığı takdirde temsil olunanı bağlar."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği açıklanmış; ikinci fıkrasında, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen ve kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Hukuki biçimler ve kavramlar noktasında vergi hukuku-özel hukuk ilişkilerinin karmaşık olduğu ifade edilebilir. Vergi hukuku uygulamasında özel hukuk biçimleri ve kavramları kural olarak aynen kabul edilmekle birlikte vergi hukukunun kendi özel düzenlemelerini getirdiği durumlarda bunların esas alınması gerekir. Bu bağlamda örneğin, Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında, yükümlülük ve sorumluluk konularında, vergi yasalarının tanıdığı istisnalar dışında özel hukuk sözleşmelerinin vergi dairelerini bağlamayacağı ifade edilmiştir. Yine Kanun’un 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında açıklanan gerçek mahiyet esası gereği, özel hukukun geçerli kabul ettiği biçimler vergi hukuku bakımından “peçeleme” oluşturduğu takdirde özel hukuk biçim ve kavramları bir yana bırakılarak vergi hukuku açısından olayın, ilişkinin gerçek niteliğinin esas tutulması gerekmektedir (Öncel M./Kumrulu A./Çağan N./Göker C. Vergi Hukuku, 33. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2024, s.7-8).
Vergi hukukunda uyuşmazlıklara uygulanacak hukuk kuralı, dönemsellik ilkesi ışığında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihe göre belirlenir. Ticaret hukukunun kapsamında yer alan bir olayın vergi hukukuna ve kamu icra hukukuna etkisinin değerlendirilmesinde ise dönemsellik ilkesiyle birlikte gerçek mahiyet (ekonomik yaklaşım) ilkesi de önem kazanmaktadır.
Bir şirket ortağına ait sermaye payının devri, kanuni temsilci sıfatının kazanılması ya da kaybı gibi hukuki durumlar, vergi hukukunda tüm yönleriyle açıkça kurala bağlanmadığından kamu alacağından sorumlu kişinin ve sorumlu olduğu dönemin tayinine yönelik değerlendirmelerde şirketin türü de dikkate alınarak pay devri ve temsilci atanmaya yönelik ticaret hukuku kurallarına başvurulmaktadır.
Şirket ile belirli bir dönem hukuki bağı bulunan bir ortağın veya kanuni temsilcinin amme alacağından sorumluluğunun bulunup bulunmadığı ve sorumluluğun kapsamına ilişkin diğer hususlar ise kamu icra hukukunun konusu olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri bu alanda uygulama bulmaktadır. Bu kapsamda yapılacak bir değerlendirmede, dönemsellik ilkesinin dikkate alınacağı tabiidir.
Israr kararında, hisse devri ve kanuni temsilci sıfatının kaybına yönelik şartların belirlenmesinde kamu alacaklarının ait olduğu dönem dikkate alınarak dönemsellik ilkesine göre ilgili alacağın ait olduğu dönemde yürürlükte bulunan ticaret hukuku kuralının esas alınması gerektiği değerlendirilmiş ise de kanuni temsilcinin sorumluluğuna ilişkin işbu uyuşmazlıkta öncelikle davacının sorumlu olduğu dönemin ve bu dönemde uygulanacak ticaret hukuku kurallarının tayini gerekmektedir.
Soyut hukuk kurallarının, somut olaylara hangi tarih itibarıyla uygulanacağı, hukuk kurallarının zaman bakımından uygulanmasıyla ilgili bir durumdur. Kural olarak, hukukun genel ilkelerinden olan kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca kanunların yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleşen olaylara uygulanma imkanı bulunmamaktadır.
Bir kanunun yerini yenisi aldığında mülga kanun ile yeni kanun arasındaki bağlantının ve geçiş şartlarının belirlenmesi gereklidir. Bu bakımdan kanun koyucu ticarî hükümlerin karakteristik özelliğinden dolayı, “zaman itibarıyla uygulanma” hükümlerine ihtiyaç duymuş ve bunun için 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu arasındaki geçiş hükümlerini, 6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun ile belirlemiştir.
6103 sayılı Kanun'un 2. maddesinde, hukuki olayların gerçekleştiği tarih dikkate alınarak, somut olaya zaman bakımından hangi kanunun uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre hukuki işlem ve olay, 6102 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten sonra meydana gelmiş ise bu işlem ve olaylara 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanması gereklidir.
Olayda davacının asıl amme borçlusu şirketteki hisselerinin devrine ilişkin hisse devir sözleşmesinin tarihi, bu devrin şirket genel kurulunca onaylandığı tarih ve davacı ile birlikte ilgili tarihe kadar şirketin kanuni temsilcisi olan şahısların temsilcilik görevinin sona ermesine ilişkin şirket genel kurulu tarafından alınan kararın tarihinin, 6102 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerinin yürürlüğe girdiği 01/07/2012 tarihinden sonraki bir tarih olduğu görülmüştür. Bu nedenle uyuşmazlıkta 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun ilgili hükümleri değil 6102 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerinin uygulanması gerekir.
a) Israr kararının, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının asıl amme borçlusu şirket adına yapılan yapılandırma başvurularına konu edilen kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkında yapılan inceleme:
Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle pay devrinin tescil ve ilanın hukuki mahiyet ile şirketin bir dönem kanuni temsilcisi olan kişiler tarafından asıl amme borçlusu şirket adına 6736 sayılı Kanun uyarınca yapılan yapılandırma başvurularının hukuken geçerli bir başvuru olarak kabul edilip edilemeyeceğinin ortaya konulması gerekmektedir.
i. Pay devrinin tescil ve ilanının hukuki mahiyeti:
Ticari nitelikte olan bazı hukuki olayların veya işlemlerin bir disiplin altında izlenmesi, ticaret sicil kayıtlarının tutulmasını gerekli kılmıştır. Bu hukuki olaylar ticaret sicilinin aleniyetinin sağlanması bakımından kural olarak ticaret siciline tescil; bu tescil de Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilebilmektedir.
Tescil ve ilanın, kurucu ve açıklayıcı olmak üzere iki farklı etkisi mevcuttur. Bir hukuki olayın hukuki sonuç meydana getirebilmesi için bu olayın tescil ve ilanı gerekli ise tescilin kurucu etkisinden; bu olayın tescil ve ilanı gerekli değil ise tescilin açıklayıcı etkisinden söz edilir (Arkan S. Ticarî İşletme Hukuku, Otuzuncu Basıdan Tıpkı Basım, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü [T. İş Bankası AŞ Vakfı], Ankara, 2024, s.275-276). Tescil ve ilanın zorunlu olması, tek başına, tescil ve ilanın kurucu veya açıklayıcı etkisini belirleyen bir durum değildir. Bu zorunluluk tescil ve ilanının üçüncü kişiler bakımından doğuracağı müspet ve menfi etki bakımından önem taşır.
Tescil ve ilanı zorunlu iken tescil ve ilanı yapılmayan hususların aksi ispat edilmedikçe üçüncü kişiler tarafından bilinmediğinin varsayılması prensibi, iradi işlemler bakımından önem arz etmekte, haksız fiil ve yasadan doğan borçlar bakımından önem taşımamaktadır (Poroy R./Tekinalp Ü./Çamoğlu E. Ortaklıklar Hukuku II, 14. Bası, Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2019, s.458).
6102 sayılı Kanun'un 595. maddesinde, limited şirket ortaklarının esas sermaye paylarını devredebilmesi için aranan şartların neler olduğu açıklanmıştır. Anılan maddede bu devrin geçerliliği için tescil ve ilan edilme şartı aranmamıştır. Dolayısıyla hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın ve buna bağlı ortaya temsil yetkisinin sona ermesinin tescil ve ilanı, kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı mahiyettedir.
Diğer taraftan, vergi kanunları birçok özel hukuka tabi iş ve işlemlerle yakın bir bağlantı içindedir. Vergi hukuku, özel hukukun konusuna giren bazı işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları multidisipliner bir yaklaşımla konuyu kendine özgü kurallara göre değerlendirir. Ancak vergi hukuku, diğer hukuk dallarından bağımsız, otonom bir disiplin olsa dahi bazı işlemler bakımından, sınırlı bir şekilde de olsa, özel hukukun meydana getirdiği hukuki sonuçlardan faydalanabilir. Şirket ortaklarının hisse devri, temsil ve ilzama yetkili organlarının bu yetkisinin sona ermesi, şirket tüzel kişiliğinin sona ermesi gibi konular bu uygulamaya örnek teşkil eder.
Bu durumda hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın ve buna bağlı olarak temsil yetkisinin sona ermesinin tescil ve ilânının hukuki mahiyeti hakkında yukarıdaki paragraflarda yapılan değerlendirmeler, kanuni temsilciler ile ortakların vergisel sorumlulukları bakımından da geçerli olup kanuni temsilciler ile ortakların sorumluluklarının sona erdiği tarihin tespitinde, kural olarak, hisse devir sözleşmesinin tarihinin esas alınması gerekir.
ii. Temsil yetkisi sona eren kişi/kişilerin yetkisiz temsilci olarak yaptığı işlemlerin hukuki mahiyeti:
Şirketi temsile yetkili olan kişilerin, temsil yetkileri sona erdikten sonra, şirket tüzel kişiliğinin iradesini açıklama yetkilerinden söz edilmesi mümkün değildir. Ancak temsil yetkisi bulunmayan bir kişinin şirket adına hareket ederek bir işlem yapması halinde, bu işlemin temsil olunan şirketi bağlayıp bağlamayacağı hususu önem arz etmektedir. Bu konuya ilişkin Türk Ticaret Kanunu'nda herhangi bir düzenleme bulunmadığından, Türk Ticaret Kanunu'nun 126. maddesi uyarınca Türk Borçlar Kanunu'nun, her şirket türünün niteliğine uygun olduğu oranda adi şirkete dair hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun anılan kısım ve bölümlerinde yer alan 630. maddesinin ikinci fıkrasında, adi ortaklık bakımından yetkisiz temsilcinin işlemleri yönünden vekâletsiz iş görme hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlandığından, temsil yetkisi bulunmayan bir kişinin şirket adına açıkladığı hukuki iradenin şirket yönünden hukuki bir sonuç doğurup doğurmayacağının, Türk Borçlar Kanunu'nun vekaletsiz iş görme hükümlerine göre belirlenmesi gereklidir.
Anılan Kanun'un 46. maddesinin birinci fıkrasına göre vekâletsiz iş gören yetkisiz temsilcinin yaptığı işlemin şirket adına hüküm ve sonuç doğurabilmesi için, bu işlemin şirket tarafından açık veya zımni bir şekilde onanması gerekmektedir. Ancak kanun koyucu bu onamanın hangi yönteme göre yapılacağına dair herhangi bir kurala yer vermemiştir.
Yetkisiz temsilci tarafından asıl borçlu şirket adına yapılan vergisel nitelikteki bir işlemin şirket tarafından açık veya zımni bir şekilde uygun bulunması durumu, yapılandırma başvurusu kapsamında oluşturulan ödeme tablosu uyarınca şirket tarafından ödeme yapılmış olması (VDDK 11/10/2023, E:2023/1209, K:2023/1123), yapılandırma başvurusu kapsamında yargı mercilerince karar verilmesine yer olmadığına yönelik verilen kararların şirkete tebliğ edilmesine rağmen kanun yollarına başvurulmaksızın kesinleşmesi gibi hallerde ortaya çıkabilecektir.
iii. İlkelerin olaya uygulanması:
Olayda, 12/05/2016 tarihli şirket genel kurul kararıyla ... (davacı) ve ...'ın şirketteki hisselerinin devri onaylanmış, bu kişilerin ve dışarıdan müdür olarak atanan ...'ın şirketteki kanuni temsilcilik görevinin sona erdirilmesine karar verilmiştir. Ancak ... ve ... tarafından asıl amme borçlusu şirket adına düzenlenen ve 22/11/2016 ve 24/11/2016 tarihlerinde kayıtlara giren dilekçeler ile şirketin vergi borçları 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılmıştır.
Yapılandırmaya yönelik bu başvuruların yapıldığı tarih itibarıyla, 12/05/2016 tarihli şirket genel kurul kararı, ticaret siciline tescil edilmemiş ve bu tescil Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmemiştir. Ancak temsil yetkisinin sona ermesinin tescil ve ilânı, kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı mahiyette olduğundan, adı geçen kişilerin, yapılandırma başvurularının yapıldığı tarih itibarıyla şirketi temsile yetkili olmadığı açıktır. Bu nedenle bu kişiler yetkisiz temsilci konumundadır. Dolayısıyla bu kişilerin yaptıkları işlemler bakımından vekaletsiz iş görme hükümlerinin uygulanması gereklidir.
Şirketi temsile ve ilzama yetkisi bulunmayan, bir dönem kanuni temsilcisi olan kişiler tarafından asıl amme borçlusu şirket adına yapılan yapılandırma başvurusu üzerine muhtelif yıllara ilişkin cezalı tarhiyata karşı açılan davalarda ilgili mahkemelerce verilen karar verilmesine yer olmadığına dair kararların şirkete usulüne uygun bir şekilde tebliğ edildiği, bu kararlara karşı şirketin kanun yollarına başvurmadığı ve anılan kararların bu suretle kesinleştiği hususları birlikte dikkate alındığında, yetkisiz temsilcilerce şirket adına yapılan yapılandırma başvurusu şirket tarafından ilgili kararlara karşı kanun yollarına başvurulmayarak zımnen onandığından bu başvuruların şirket açısından hukuken geçerli bir yapılandırma başvurusu olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, yapılandırma başvurularını yapan kişilerin, bir dönem kanuni temsilci olduklarını gösteren şirkete ait eski bir tarihli imza sirkülerini yapılandırma dilekçeleriyle birlikte vergi dairesine ibraz ettiği ve bu kişilerin yetkilerinin sona erdiği hususunun yapılandırma başvurularının yapıldığı tarihte tescil ve ilan edilmediği birlikte dikkate alındığında, vergi dairesince bu kişilerin şirketi temsile yetkili olmadıklarının bilindiğinden veya bilinmesi gerektiğinden söz edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle yapılandırma başvuruları vergi dairesi bakımından da sonuç doğuracaktır.
Bu durumda, asıl borçlu şirket adına yapılan yapılandırma başvuruları üzerine şirketin vergi borçlarının 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılması ile yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırmalar sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının yapılandırılan borçlar nedeniyle sorumlu tutulması mümkün bulunmamaktadır. Yapılandırmaların, ihlal edilmeleri nedeniyle iptal edilmiş olmaları da belirtilen duruma ilişkin olarak herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır.
Bu nedenle, dava konusu ödeme emirleri içeriği vergi borçlarının asıl borçlu şirketin 6736 sayılı Kanun kapsamında yaptığı başvurulara istinaden yapılandırıldığı ve ihlal edilmeleri nedeniyle yapılandırmaların iptal edildiği tarihlerde şirketin kanuni temsilcisi olmayan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin, şirket adına yapılan yapılandırma başvurularına konu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından, ısrar kararının anılan hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
b) Israr kararının, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının 6736 sayılı Kanun ile yapılandırmaya konu edilmeyen kısımları (ilgili beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler ile hesaplanan gecikme zamları) yönünden iptaline dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkında yapılan inceleme:
i. Pay devrinin geçerli olabilmesi için öngörülen şartlar ve hukuki niteliği:
Olayda, davacının şirketteki payını devrettiği tarihte yürürlükte bulunan 6102 sayılı Kanun'un 595. maddesinde, limited şirketler yönünden pay devri için öngörülen şartlar şu şekildedir:
a. Pay devrine ilişkin sözleşmesinin yazılı olarak yapılması ve tarafların imzalarının noterce onaylanması
b. Şirket sözleşmesiyle sermaye payının devrinin yasaklanmamış olması
c. Şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemiş olmak şartıyla esas sermaye payının devrinin ortaklar genel kurulunca onaylanmasına karar verilmesi veya hissenin devrine dair başvurudan itibaren üç ay içinde ortaklar genel kurulunca bu devrin reddine dair karar verilmemiş olması
Ortaklar genel kurulu kararı ile pay devrine onay verilmesi halinde pay devrine ilişkin sözleşmenin yapıldığı tarih itibarıyla pay devri hüküm ve sonuçlarını doğurur. Başka bir ifade ile yalnızca pay devrine ilişkin sözleşmenin yapılması ile payın ve ortaklık sıfatının geçmesi sonucu doğmayacak, pay devrine ilişkin sözleşmeye ortakların onay vermesiyle payın devri için öngörülen aşama tamamlanacak devir sözleşmesinin yapıldığı tarihten itibaren payı devreden kimse ortaklık sıfatı kaybedecektir. Ayrıca gerçek kişi olan ortağın payını devrettiği tarih itibarıyla müdürlük sıfatı da sona erecektir (Pulaşlı H. Şirketler Hukuku Genel Esaslar, 8. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara, 2022, s.828).
Hisse devri ile limited şirket ortaklığından ayrılmanın ve temsil yetkisinin sona ermesinin hukuki sonuçlarından birisi ortağın ve kanuni temsilcinin sorumluluğunun sona ermesidir. Bir ortağın şirketten ayrılmasının ve buna bağlı olarak temsil yetkisinin sona ermesinin hukuken kesinleşmesi halinde ayrılan ortağın ve kanuni temsilcinin şirketin bu tarihten sonraki dönemlere ait kamu borçlarından sorumluluğu sona erer. Bu nedenle ayrılma tarihi önem taşımaktadır.
Hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın ve buna bağlı olarak temsil yetkisinin sona ermesinin tescil ve ilânı, kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı mahiyettedir. Kamu idarelerince yapılan takipler açısından, idarenin, tescil ve ilan edilmediği için ortaklıktan ayrılmanın kendisine karşı ileri sürülemeyeceğini iddia etmesi mümkün değildir.
ii. İlkelerin olaya uygulanması:
Olayda, davacı asıl borçlu şirketteki hisselerini 11/05/2016 tarihli noter hisse devir sözleşmesiyle devretmiştir. 12/05/2016 tarihli şirket genel kurul kararıyla anılan hisse devri onaylanmış ve davacının şirketteki kanuni temsilcilik görevinin sona erdirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının asıl borçlu şirketteki hisselerini devrettiği 11/05/2016 tarih itibarıyla, kanuni temsilcilik sıfatı sona ermiştir.
Uyuşmazlığın çözümü, davacının kanuni temsilcilik sıfatı sona erdiği 11/05/2016 tarihinden sonra verilen beyannameler üzerine şirket adına tahakkuk eden vergilerin ödenmemesinden davacının sorumlu tutulup tutulamayacağına bağlıdır.
Mükelleflerin vergi ödevleri, mükellefiyete dair bildirimler, defterlerin tasdiki ve tutulması ile kayıtlarının nizamı, bu kayıtlara dayanak teşkil edecek vesikaların nizamı, yasal defter ve vesikaların muhafazası ile vergi incelemesine ibrazı, verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiler ile tevkif suretiyle kesilmesi üzerine tahakkuk eden vergilerin vadesi içinde ödenmesi gibi mevzuatta sayılan ödevlere ilişkindir.
Tüzel kişilerin vergi ödevleri kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilmektedir. Kanuni temsilciler tarafından tüzel kişilerin bu ödevlerinin yerine getirilmemesi halinde sorumlulukları gündeme gelebilecektir.
Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesiyle, vergi alacağının, vergisel ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerden tahsili için öngörülen sorumluluk, kusura dayalı ve tali (ikinci derece) niteliktedir. Kanuni temsilci için kusura dayalı bir sorumluluk öngörüldüğünden, kanuni temsilciden tahsil edilmeye çalışılan amme alacağının kanuni temsilcinin mevzuat ile kendisine yüklenen ödevleri yerine getirmemesinden kaynaklanması gerekmektedir.
Olayda, dava konusu ödeme emirleri içeriğinde yer alan ve 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılan başvurular neticesinde düzenlenen ödeme tablolarına göre yapılandırılmadığı anlaşılan kamu alacakları şu şekildedir:
i. 2016 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergi beyannamelerinin sırasıyla 12/05/2016 ve 15/08/2016 tarihlerinde verilmesi üzerine tahakkuk eden geçici vergilerin 17/05/2016 ve 17/08/2016 tarihlerine rastlayan vadelerinde ödenmemesi üzerine vade tarihinden itibaren hesaplanan anılan dönemlere ilişkin gecikme zamları
ii. 2016 yılına ilişkin 01/05/2017 tarihinde verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi ile anılan beyannamenin verilmesiyle gerçekleşen vergiyi doğuran olay nedeniyle tarh ve tahakkuk eden damga vergileri
iii. 2016 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergi beyannamelerinin sırasıyla 12/05/2016 ve 15/08/2016 tarihlerinde verilmesi üzerine gerçekleşen vergiyi doğuran olay nedeniyle tarh ve tahakkuk eden damga vergileri
Anılan kamu alacakları, davacının kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği 11/05/2016 tarihinden sonra şirket adına verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin vadesinde ödenmemesinden ve tahakkuk eden geçici vergilerin vadelerinde ödenmemesi üzerine vade tarihinden itibaren hesaplanan gecikme zamlarının ödenmemesinden kaynaklanmaktadır.
Beyan üzerine şirket adına tarh ve tahakkuk eden vergilerin tahakkuk ettiği tarihte ve tahakkuk eden bu vergilerin vade tarihlerinde, davacı asıl amme borçlusu şirketin kanuni temsilcisi değildir. Dolayısıyla şirkete ait vergi ödevinin yerine getirilmemesi, davacının eyleminden kaynaklanmamaktadır.
Bu durumda, davacının 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinden hareketle şirketin üzerine düşen ödevleri yerine getirmediğinden bahsedilemeyeceğinden dava konusu ödeme emirlerinin anılan kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının, dava konusu ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin içeriğinde yer alan 2016 yılının Nisan-Haziran dönemine ilişkin damga vergileri ile ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emri içeriğinde yer alan 2016 yılına ilişkin damga vergileri yönünden anılan ödeme emirlerinin iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin oybirliğiyle; dava konusu ödeme emirlerinin diğer kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin oyçokluğuyla REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
05/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Asıl amme borçlusu ... Limited Şirketinin kanuni temsilcileri olan ..., ... ve ...’ın şirket müdürlüklerinin sona ermesine ve şirket müdürü olarak ...’ın atanarak şirketi temsil yetkisi verilmesine dair 12/05/2016 tarihli şirket ortaklar kurulu kararının ise 25/01/2017 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde yayımlandığı, şirket borçlarının 6736 sayılı Kanun kapsamında 22/11/2016 ve 24/11/2016 tarihlerinde ... ile ... tarafından imzalanan dilekçelerle yapılandırıldığı görülmüştür.
Bu durumda yetkisiz temsilciler tarafından imzalanan dilekçelerle şirket adına yapılan yapılandırmalar hukuken yok hükmünde olduğundan bu husus gözetilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle ısrar kararının, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacağının, asıl amme borçlusu şirket adına yapılan yapılandırma başvurularına konu edilen kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Kurul kararına bu yönden katılmıyorum.

XX - KARŞI OY:
Uyuşmazlığın çözümü için, 6736 sayılı Kanun uyarınca vergi borcunun yapılandırılması üzerine vergi borçlarının doğduğu dönemdeki (eski) kanuni temsilcinin bu borçlardan sorumluluğunun devam edip etmediğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinde düzenlenen "verginin yasallığı ilkesi" gereğince vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi gerekmektedir. Anılan ilke uyarınca vergiyi doğuran olay, verginin matrah ve oranı, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, vergi borcunu sona erdiren haller gibi vergilendirmenin esaslı unsurlarının kanunlarla belirlenmesi gerekir.
Yukarıda ifade edilen özel kanunlar kapsamında yapılandırmaya başvurulmuş olması ve buna bağlı olarak amme alacağının yeni ödeme planına bağlanmış olması, tek başına borcun niteliğini değiştiren veya borcu sona erdiren kanun hükmünde/gücünde yeni bir hukuki durum değildir. Bu durum zamanaşımına olan etkisi dışında asıl borçluya ait amme borcunun ödenmemesi halinde kanuni temsilcinin/ortağın sorumluluğunu düzenleyen kurallar gereğince borcun takibinde gelinen aşamayı değiştirmez. 6736 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla asıl borçlunun başvuruda bulunulmuş olması başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini durdurmakla birlikte önceki takip işlemlerini geçersiz hale getirmez. Yapılandırılan borcun ödenmemesi, diğer bir deyişle yapılandırmaya ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi, amme alacağının takibine ilişkin mevzuatın gereğidir.
Diğer taraftan, vergi borçlarının yapılandırılmasıyla eski borcun, Türk Borçlar Kanunu'nda düzenlenen yenileme (tecdit) müessesesi kapsamında sona erdiği düşünülebilirse de bu durumda dahi borç ilişkisi varlığını devam ettireceğinden, eski borçtan sorumlu olanların yeni borçtan da sorumlulukları devam edecektir.
Olayda, yetkisiz temsilciler tarafından yapılan yapılandırma başvuruları hem şirket yönünden hem vergi dairesi bakımından hüküm ifade edecektir. Ancak ilgili başvurular, davacının kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağından, dava konusu ödeme emirlerinin yapılandırma başvurularına konu edilen kısımlarının hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerekir.
Bu nedenle ısrar kararının, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının şirket adına yapılan yapılandırma başvurularına konu edilen kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla Kurul kararına bu yönden katılmıyoruz.

XXX - KARŞI OY:
Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi kural olarak, bir takvim yılını kapsayan hesap döneminin sonuçlarını içeren beyanname üzerine tarh edilmektedir.
Kurumlar vergisi, bir takvim yılını kapsayan hesap döneminin tamamı üzerinden hesaplansa da, verginin matrahını oluşturan safi kurum kazancına ilişkin iş veya işlemler takvim yılı içerisinde farklı zamanlarda gerçekleşebilmektedir. Dolayısıyla, hesap döneminin tamamında olmasa dahi söz konusu iş veya işlemlerin gerçekleştirildiği tarih itibarıyla kanuni temsilci sıfatını haiz olunması, vergi ve buna bağlı alacaklardan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde belirtilen şartlar dahilinde sorumlu tutulmayı gerektirmektedir.
Diğer taraftan, hisse devriyle ortaklıktan ayrılmanın ve buna bağlı olarak temsil yetkisinin sona ermesinin tescil ve ilânı, kurucu bir etkiye sahip olmayıp açıklayıcı mahiyettedir.
Bu durumda, davacı adına, kanuni temsilci sıfatını haiz olan olduğu tarihlere isabet eden kıst döneme ilişkin amme alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu ödeme emirlerinin, 6736 sayılı Kanun ile yapılandırılmaya konu edilmeyen 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi, 2016 yılının Ocak-Mart ve Nisan-Haziran dönemine ilişkin gecikme zamlarına dair kısımlarının kıst dönem sorumluluğu yönünden ve diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının, dava konusu ödeme emirlerinin, anılan kısımlarının iptali yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Kurul kararına bu yönden katılmıyoruz.

XXXX - KARŞI OY:
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 595. maddesi uyarınca şirket esas sermaye payının devrine yönelik sözleşmenin yazılı şekilde yapılması ve taraf imzalarının noter tarafından onanması, ayrıca şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemiş olmak kaydıyla devir işlemine ortaklar genel kurulunca onay verilmesi gerekmektedir. Burada ortaklar genel kurulunun onayı, devir işleminin geçerlilik şartıdır. Bu nedenle noter vasıtasıyla yapılan hisse devir sözleşmesine onay verilmek üzere hisseyi devreden veya devralan şahıs tarafından öncelikle ortaklar genel kuruluna başvurulması ve genel kurulun karar mekanizmasını harekete geçirmesi gerektiği açıktır. Aksi takdirde, noter vasıtasıyla yapılan hisse devir sözleşmesi, ortaklar genel kurulunun onayına kadar "askıda hükümsüz" olarak kalacak, sıhhat kazanamayacak ve hukuki sonuç doğurmayacaktır.
Bu nedenle müdürlük görevi bulunan ortakların şirketteki hisselerinin devrine ve temsilcilik sıfatının sona ermesine ilişkin şirket genel kurulunca karar verildiği tarihin, kanuni temsilcilerin sorumluluğunun sona erdiği tarih olarak kabulü gerekir.
Olayda, davacı asıl borçlu şirketteki hisselerini 11/05/2016 tarihli noter hisse devri sözleşmesiyle devretmiştir. 12/05/2016 tarihli şirket genel kurul kararıyla anılan hisse devri onaylanmış ve davacının şirketteki kanuni temsilcilik görevinin sona erdirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının asıl borçlu şirketteki hisselerinin devrinin, şirket genel kurulunca karar verildiği 12/05/2016 tarihi itibarıyla geçerlilik kazandığından, davacının şirketteki kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği tarih olarak 12/05/2016 tarihinin esas alınması gerekmektedir.
Bu nedenle 2016 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesinin verildiği 12/05/2016 tarihinde şirketin kanuni temsilcisi olan davacının 2016 yılının Ocak-Mart dönemine ilişkin damga vergilerinden sorumlu olduğu açıktır.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Kurul kararına bu yönden katılmıyoruz.