DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/3 E.  ,  2025/77 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/3
Karar No : 2025/77

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Petrol Ürünleri Nakliye İnşaat Temizlik Gıda Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. ...- Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... ve K:...... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2013 yılının Şubat ila Mayıs, Temmuz ila Kasım aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin re'sen salınan özel tüketim vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, anılan hususların gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiştir.
Anılan madde hükmünün değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali, (6) numaralı bendinde de tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden davacı ... Petrol Ürünleri Nakliye İnşaat Temizlik Gıda Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2013 yılı hesap ve işlemlerinin belgesiz alış satış yönünden tam olarak incelenmesinin talep edildiği ve yapılan inceleme sonucunda davacı hakkında... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun tanzim edildiği anlaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu kapsamında, davacının 2013 yılında ... Vergi Dairesi mükellefi ...'e 107.270,00 TL, ... Vergi Dairesi mükellefi ...'a 143.150,00 TL, ... Vergi Dairesi mükellefi ... ...'a 138.895,00 TL, ... Vergi Dairesi mükellefi ...'a 37.000,00 TL tutarında yapmış olduğu EFT/havalelerin kaçak motorin alışlarına ilişkin olduğu ve satın aldığı dönemlerde aynı zamanda motorini belgesiz olarak sattığı, kaçak motorin alım-satımından elde ettiği gelirleri kayıt dışı bırakarak beyan etmediğinden bahisle re'sen salınan özel tüketim vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Re'sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle, re'sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ait verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
Dava konusu olayda, davacının, banka hesabını belgesiz akaryakıt alım-satımına aracılık etmek amacıyla kullandırdığı gerekçesiyle haklarında vergi tekniği raporları bulunan..., ..., ... ve ...'ın banka hesabına 2013 takvim yılı içerisinde para transfer ederek belgesiz akaryakıt alım-satım faaliyetinde bulunduğu tespit edilmiştir. Davacı hakkında yapılan inceleme üzerine de dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve ceza kesildiği anlaşıldığından öncelikle belgesiz akaryakıt faaliyetine banka hesaplarını kullandırarak aracılık ettiği tespit edilen..., ..., ... ve ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının irdelenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
a.... hakkında banka hesaplarının komisyon karşılığı kullandırılması kapsamında 2012 ve 2013 takvim yıllarına ilişkin olarak yapılan inceleme sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Kara yolu ile yük taşımacılığı faaliyeti kapsamında ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne kayıtlı mükellef iken 27/05/2011 tarihinde faaliyetine son verdiği saptanmıştır.
ii. Mükellefin bu tarihten sonra vergi kaydına rastlanılmadığı, hakkında belgesiz motorin ticareti yaptığından bahisle vergi tekniği raporu düzenlenen ... ile mükellefin banka hesapları arasında para transfer işlemleri bulunduğu tespit edilmiştir.
iii. Anılan para transferi işlemlerinin akaryakıt ticareti faaliyetinde bulunmayan şahıslar üzerinden gerçekleştirilerek yapılan kayıt dışı akaryakıt ticaretinin gizlenmeye çalışıldığı, para transfer işlemlerinin tarih ve tutarları dikkate alındığında yapılan işlemlerin iktisadi ve teknik icaplara uygun olmadığı, mükellefin herhangi bir iş yeri ve ticari faaliyeti bulunmadan ticari organizasyon çerçevesinde herhangi bir mal alış-satışı yapmasının mümkün olmadığı saptanmıştır.
iv. Şahsın başkasının yanında ücret karşılığında şoför olarak çalıştığı değerlendirildiğinde bu işi yapacak kapasitesi ve donanımının olmadığı, ...hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile bu şahsın kaçak akaryakıt ticareti yaptığı tespit edildiğinden, mükellefin de akaryakıt kaçakçılığının gizlenmesi amacıyla banka hesabını kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği kanaatine varılmıştır.
b. ... hakkında banka hesaplarının komisyon karşılığı kullandırılması kapsamında 2013 takvim yılına ilişkin olarak yapılan inceleme sonucu düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Potansiyel mükellef olması nedeniyle defter ve belgesi olmadığından harici donelerle inceleme yapıldığı, mükellef hakkında ... Cumhuriyet Başsavcılığının ... sayılı soruşturma dosyasında hazırlanan iddianamede tespit edilen hususlar nedeniyle mükellefin 2013 yılı hesaplarının incelenmesinin istendiği belirlenmiştir.
ii. Bunun yanında ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi...'e 75 bin lira ve üzeri para gönderenlerin belgesiz mal alış-satışı yönünden incelenmesi gerektiğinin belirtildiği, yine inceleme gerekçelerinden olan ... tarih ve ... sayılı Görüş Öneri Raporu'nda..., ... ......isimli şahıslar ile ... Akaryakıt Ürünleri Otomotiv Nakliyat İnşaat Malzemeleri Gıda Ticaret Sanayi Limited Şirketi ve ... Kardeşler Gıda Süt Hayvancılık İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ünvanlı şirketlerin incelenmesinin istendiği saptanmıştır.
iii. Mükellefin herhangi bir ortaklığının veya yöneticiliğinin bulunmadığı, adına kayıtlı motorlu taşıt bulunmadığı, yapılan yargılamada ..., ... ve ... hakkında beraat kararı verildiği, yakıt transferi ile ilgili incelenen şahıs ve şirketler hakkında düzenlenen raporlarda akaryakıtın kaçak olduğuna dair tespit bulunmaması ve alınan numunelerin ulusal marker ölçümlerinin geçerli sonuç vermesi gibi nedenlerle oluşan kanaatin akaryakıtın kaçak olmadığı yönünde olduğu belirlenmiştir.
iv. Banka hesapları üzerinde yapılan değerlendirmede ise mükellefin para transferleri ile ilgili özetle para transferlerinin ...'un nakliye işleri ile ilgili olabileceğini belirttiği, ...'un o dönemde banka hesaplarının blokeli olması nedeniyle kendisinin banka hesaplarını kullandığı, nakliye firması ile ailece ilgilendikleri için bu durumda bir sakınca görmediği, ...'un bu durumu doğruladığı, ... ...'un da ...'un ve mükellefin nakliye işlerinde yardımcı olduklarını beyan etmesi karşısında bu denli yüksek para transferlerinin bir komisyon veya ücret almadan yapılmasının iktisadi, ticari ve teknik teamüllere uygun olmadığı, banka hesabını kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği kanaatine varıldığı tespit edilmiştir.
c. Mahfuz Bağtır hakkında banka hesaplarının komisyon karşılığı kullandırılması kapsamında 2013 takvim yılına ilişkin olarak yapılan inceleme sonucu düzenlenen...tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef hakkında 2010-2013 yılları arasında ikrazatçıların faaliyeti nedeniyle mükellefiyet tesis ettirildiği, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... tarafından mükellefin banka hesabına gönderilen 135,895,50 TL sebebiyle inceleme yapıldığı belirlenmiştir.
ii. Mükellefin 2013 yılına ilişkin defter ve belgesinin bulunmadığı, beyanname vermediği, mükellefin ...Taşımacılık Akaryakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin tüm hisselerinin sahibi ve müdürü olduğu, bu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda faaliyetinin 2012 ve 2013 yılında sahte ve yanıltıcı belge düzenleme olduğu sonucuna varıldığı saptanmıştır.
iii. Mükellef hakkında kayıt dışı aracılık faaliyetinde bulunduğunun tespiti üzerine yapılan incelemede bu aracılık faaliyetinden komisyon geliri elde ettiğinin tespit edildiği, incelemenin kaynağını oluşturan İbrahim Vesek hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin mükellefin banka hesaplarındaki para hareketlerinin nedeninin kaçak akaryakıt, karışımlı akaryakıt veya özel tüketim vergisiz akaryakıt ticareti olduğu belirlenmiştir.
iv. Mükellefin hesabına para gönderen veya mükellefin para gönderdiği kişilerin mükellefiyetinin genellikle akaryakıt ticareti ve kara yolları ile şehirler arası taşımacılık faaliyeti üzerine olduğu, büyük meblağlardaki para hareketlerine ilişkin belge sunulamamasının bu para hareketlerinin bölgede yoğun olarak yapılan kayıt dışı akaryakıt ticaretinden kaynaklandığına işaret ettiği tespit edilmiştir.
v. Sonuç olarak mükellefin banka hesaplarını komisyon karşılığı belgesiz (kaçak) akaryakıt ticareti yapanlara kullandırmak suretiyle komisyon geliri elde ettiği kanaatine varılmıştır.
d. A... hakkında banka hesaplarının komisyon karşılığı kullandırılması kapsamında 2013 takvim yılına ilişkin olarak yapılan inceleme sonucu düzenlenen ... tarih ve...sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. ...'ın potansiyel mükellef olduğu, herhangi bir şirkette ortaklığı ve yöneticiliğinin bulunmadığı, mükellefin ...'e 86.230,00 TL tutarında para transfer ettiği, mükellefin para hareketlerinin sadece inceleme konusunda belirtilen ...'ten ibaret olmadığı tespit edilmiştir.
ii. Para alma veya gönderme işlemi yapanlar hakkında yapılan sorgulamalarda bu kişilerin çoğunluğunun potansiyel mükellef olduğu, mükellefiyeti veya ortaklığı bulunan kişi ve firmaların da başta akaryakıt alım-satımı, nakliye hizmeti, hububat alım-satımı gibi değişik sektörlerde faaliyet gösterdiği belirlenmiştir.
iii. Bu hesap hareketlerinin ağırlıklı olarak akaryakıt olmak üzere belgesiz alım-satımına ilişkin işlemler olduğu kanaatine varıldığı, mükellefin potansiyel mükellef olduğu, 2013 yılında herhangi bir ticari faaliyette bulunmadığı saptanmıştır.
iv. Mükellefin böylesine büyük çaplı mal alış-satışlarını yapabilecek organizasyona sahip olmadığı, bu nedenle kayıt dışı ticaret yapanlara sadece hesap kullandırma hizmeti verme kanaatinin oluştuğu tespit edilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda ise şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef şirketin kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyeti gösterdiği ve halen faaliyetine devam ettiği saptanmıştır.
ii. ..., ...,... ve...'un hesaplarına gönderilen paraların yapılan EFT ve havaleler nedeniyle 2013 hesap döneminin belgesiz alış-satış yönünden incelendiği, mükellefin 2013 yılında kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamelerini verdiği belirlenmiştir.
iii. Yapılan EFT işlemlerinin şirket müdürüne sorulması üzerine "...benim akrabam olup kendisi bacanağım olur. 2013 yılında kendisine ev aldı, ama aldığı evin parasının bir bölümünün ödemesini yapamadı. O dönem benden bu ödemeler için borç para istedi. Ben de bacanağım olduğu için kendisine o dönemde değişik tarihlerde kendi şahsi paramdan toplamda 58.150.000,00 TL borç para verdim. Söz konusu verdiğim paralar bilahare tarafıma ödenmiştir. ... ve ... isimleri şahsen tanımıyorum. Hesaplarına para gönderme mevzusu şu şekilde olmuştur: Ara sıra iş yaptığım kişiler ve tanıdıklarımı yanıma gelerek ödemelerinin olduğunu ve nakite sıkıştıklarını beyan ederek yardımcı olmamı istiyorlardı. Ben de hem müşterilerimi kaybetmemek hem de ikili ilişkilerimi iyi tutmak adına istedikleri meblağı ilgili kişinin hesabına aktarıyordum. Daha sonra ise bu kişiler yaptığım para transferlerinin karşılığı olan miktarı bana geri ödüyorlardı. Ben söz konusu EFT işlemlerine konu parayı herhangi bir şekilde bir mal veya hizmetin karşılığı olarak göndermedim. Söz konusu işlemleri yaparken kişisel hesabımı kullanmamamın sebebi kişisel hesabımda o miktarda paranın bulunmamasıdır." şeklinde beyanda bulunduğu görülmüştür.
iv. Mükellef kurumun 2013 hesap döneminde aylar itibariyle toplamları alınan EFT/havale tutarlarının kaçak motorin alışına ilişkin olduğu, mükellef kurumun 573.265,00 TL tutarında almış olduğu kaçak akaryakıtları yine aynı tarihte perakende olarak sattığı ve %10 kâr ilave edildiğinin kabul edildiği tespit edilmiştir.
Davacı hakkında kaçak akaryakıtın alım-satımından elde ettiği gelirleri kayıt dışı bırakarak beyan etmediği kanaatine varıldığından hareketle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de ilgili şahsa yapılan bu havalenin içeriğinin motorin alımına ilişkin ticari bir faaliyetten kaynaklandığına dair herhangi bir belge bulunmadığı ve davacı nezdinde yapılmış bir tespitin olmadığı görülmüştür.
Bu tespitler ile dosya kapsamında, davacıya ait para hareketlerinin kaçak akaryakıt bedellerinin transferleri olabileceğine dair varsayımdan hareket edildiği, kayıtlara intikal ettirilmediği ileri sürülen alış ve satışlarla ilgili olarak nakliye, kargo ve teslim belgesine ilişkin belgeler konusunda somut ve yeterli bir inceleme ve araştırma yapılmadığı gibi kayıt dışı bırakıldığı ileri sürülen malları kime ne zaman sattığı hususunda da hukuken geçerli hiçbir tespit bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Davacının 2013 yılında sadece para transferi yapmasının da ticari teamüllere göre tek başına belgesiz alım ve satım yapıldığına kanıt olamayacağı, bu durumda da yapılan havale işlemi haricinde hiçbir somut ve hukuken geçerli biçimde bir saptama olmaksızın davacı adına vergi inceleme raporu uyarınca belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyat ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarında yasal isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Vergi Mahkemesi kararının özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yönelik davalının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, anılan hususların gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiştir.
Anılan Kanun hükmü uyarınca iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı da değerlendirildiğinde, davacı şirket yetkilisinin gerek vergi incelemesi gerek yargılama aşamasında kaçak akaryakıt ticareti yapan kişilere gönderilen paraya ve nedenine ilişkin herhangi bir bilgi belge eklemediği gibi hukuken itibar edilebilir bir iddiada dahi bulunmadığı, bir kısmı akaryakıt sektöründe olan firmalara ve ... isimli şahsa gerçekleştirilen ödemelerin ticari mal alım-satımına ilişkin olmadığına ilişkin ispat külfetinin davacıya ait olduğunun açık olduğu ve aksinin ispatlanamadığı hususları dikkate alındığında, yapılan ödemelerin belgesiz akaryakıt alım-satımına ilişkin olduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu durumda, gönderilen tutar dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatlar ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından, ispat külfeti davalı idarede bırakılmak suretiyle davanın kabulüne ilişkin olarak verilen kararda isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
ii. Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yönelik davalının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğine ve alınmadığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin olması gerekmektedir. İncelenen dosyada belge düzenlenmediğine ilişkin mükellef veya taraflar nezdinde yapılmış somut bir tespitin olmadığı ve tamamen inceleme raporundaki yoruma dayalı olarak ceza kesilmesinin önerildiği görüldüğünden, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin, varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçelerle, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini reddetmiş; özel tüketim vergileri ile bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini kabul ederek kararın anılan hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra cezalı tarhiyat yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 08/06/2023 tarih ve E:2020/519, K:2023/2851 sayılı kararı:
i. Vergi Dava Dairesi kararının, Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik yapılan inceleme:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
ii. Vergi Dava Dairesi kararının, özel tüketim vergileri ile bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik yapılan inceleme:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesine 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 19. maddesi ile eklenen ve 28/03/2013 tarih ve 6455 sayılı Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 33. maddesi ile değiştirilen (4) numaralı fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilenler adına, malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re'sen tarh edileceği, tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezasının uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
6455 sayılı Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 43. maddesi ile değiştirilen 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Ulusal marker" başlıklı 18. maddesinde, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta veya akaryakıtla harmanlanan ürünlere rafineri çıkışında veya serbest dolaşıma girişinde rafinericilerce ve dağıtıcılarca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun belirleyeceği şart ve özellikte ulusal marker ekleneceği hükmüne yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ulusal marker bulundurma zorunluluğu getirilen mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek, bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.
Bu madde kapsamındaki tarh işleminin sebep unsuru, ulusal markeri bulunmayan akaryakıt ve türevlerini bulundurma eylemi olduğundan, akaryakıta ulusal markerin yasal olarak hangi usulde ve hallerde, kimler tarafından ekleneceği hususu önem arz etmektedir. Yurt içinde piyasaya sürülecek akaryakıt ve türevlerine ulusal marker eklenmesi yukarıda aktarılan yasal düzenlemeler uyarınca zorunlu olup bu işlem ancak rafinericilerce ve dağıtıcılarca yapılabilecektir. Bu durumda, petrol ürünleri ticareti yapan bayiler, ürünlerini yasal yollardan, yalnızca bayisi olduğu dağıtıcı firmalardan alabilecektir. Dolayısıyla, rafineriler ve dağıtıcı firmalar dışındaki gerçek veya tüzel kişilerden temin edilen ürünler kaçak akaryakıt olarak nitelendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden davacı şirketin 2013 yılı hesap ve işlemlerinin belgesiz alış satış yönünden sınırlı olarak incelenmesi üzerine hakkında vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunun tanzim edildiği, söz konusu vergi inceleme raporu içeriğinde davacının ...'e 107.270,00 TL, ...'a 110.150,00 TL, ...'a 138.765,00 TL, ...'a 217.80,00 TL toplamda 573.265,00 TL tutarında yapmış olduğu EFT/havalenin kaçak motorin alışlarına ilişkin olduğu, satın aldığı dönemlerde aynı zamanda motorini belgesiz olarak sattığı, kaçak motorin alım-satımından elde ettiği gelirleri kayıt dışı bırakarak beyan etmediği, davacı tarafından kaçak akaryakıt alımlarının belgelendirilmemesi suretiyle özel tüketim vergilerinin ödenmediği tespitlerine yer verilerek 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları önerildiği anlaşılmıştır.
Vergi Dava Dairesi tarafından yukarıda belirtilen madde kapsamında bir değerlendirme yapılmaksızın uyuşmazlığın esası incelenerek davanın reddine karar verilmiştir. Ancak maddi olayda tarhiyatın dayanağı olan 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca vergiyi doğuran olay ve davacının bulunduran sıfatı ortaya konulamadığından tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine yönelik temyize konu hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçelerle, Vergi Dava Dairesinin, Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasını onamış; özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını ise bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:...ve K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi inceleme elemanı tarafından yeterli inceleme ve araştırma yapılmadığı, özel tüketim vergisi mükellefiyetinin bulunmadığı, akaryakıt ticareti yapıldığına ilişkin somut veriler olmaksızın sadece para hareketlerinden yola çıkılarak hukuken geçerli bir tespite dayanmaksızın vergilendirme yapıldığı belirtilmiştir.
Öte yandan 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca vergiyi doğuran olay ve bulundurma fiili ortaya konulamadığından ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... ve K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
4-Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.