DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/887 E.  ,  2025/102 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/887
Karar No : 2025/102

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Dizel Petrol Turizm Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin 2009 ve 2010 dönemlerine ait muhtelif vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriği borçların asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emri ile ... tarih ve ... sayılı ödeme emri 12/05/2016 tarihinde şirket ortağının adresinde kardeşine tebliğ edilmiştir.
Söz konusu ödeme emirlerinin şirketin kanuni temsilcisinin adresine tebliğe çıkarılmadığı ve şirket temsilcisine tebliğ edilmediği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, şirketle ilgili olmayan kişiye yapılan tebliğin hukuken sonuç doğurmayacağı dikkate alındığında, dava konusu ödeme emri içeriği borçların şirket ortağından tahsil edilecek aşamaya geldiğinden söz edilemeyecektir.
Diğer taraftan, dava konusu ödeme emri içeriği 2009 yılına ait borçlara ilişkin olarak asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen vergi/ceza ihbarnameleri 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun 21. maddesinde yer alan usule göre tebliğ edilmiştir. Usulsüz olan bu tebliğ işleminin hukuken sonuç doğurmayacağı dikkate alındığında, söz konusu borçların tarh zamanaşımına uğradığı anlaşılmaktadır. Dava konusu ödeme emrinin 2009 dönemine ait borçlara ilişkin kısmında bu bakımdan da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle, davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı kabul etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
İstinaf istemine konu kararda birden fazla gerekçeye yer verilmesi ve şirket borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada, şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliğinin incelenmesi hukuka uygun değildir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Anılan maddenin ikinci fıkrasında, payını devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları; üçüncü fıkrasında ise, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 3. maddesinde, amme alacağı teriminin Kanun'un 1. ve 2. maddeleri kapsamına giren alacakları ifade ettiği belirtilmiş, fakat terim açıkça tanımlanmamıştır. Bu nedenle "amme alacağı" teriminin 6183 sayılı Kanun'daki usullere göre tahsili mümkün olan ve Kanun kapsamına giren alacakları ifade ettiğinin kabulü gerekmektedir.
Tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmeyen alacaklar, 6183 sayılı Kanun'a göre ödeme emri ile takip edilebilmektedir. Bu nedenle, Kanun'un 35. maddesindeki "devir öncesine ait amme alacakları" kavramı, devirden önce doğmuş, diğer bir ifade ile tahakkuk etmiş amme alacaklarını ifade etmektedir. Yine "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, alacağın tahakkuk ettiği zamanın kastedildiği anlaşılmaktadır.
Bir vergilendirme döneminde vergiyi doğuran işlemlerin gerçekleştirilmesi, tek başına hukuken tahsil edilebilir nitelikte bir vergi borcu doğurmamaktadır. Vergi borcunun hukuken doğması için ya mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk etmesi ya da idarece re'sen veya ikmalen tarh edilen verginin tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla vergilendirme döneminde icra edilen vergiye tabi faaliyetler sonucu mükellef tarafından beyan edilen veya idarece bulunan matrah veya matrah farkına dayanan vergi, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği döneme ait ise de bu vergi beyan tarihinde veya re'sen ya da ikmalen tarhiyat üzerine tahakkuk etmektedir. Tahakkuk eden vergi vadesinde ödenmediği takdirde mükellef yönünden amme borcu, idare yönünden ise amme alacağı niteliği kazanmakta, böylece 6183 sayılı Kanun'a göre takip edilebilmektedir.
Yine 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde "amme alacağının doğduğu zaman" kavramıyla, vergiyi doğuran olayların gerçekleştiği, alacağın ilgili olduğu vergilendirme döneminin kastedildiği düşünülebilirse de "vergilendirme dönemi" ya da "vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönem" kavramları kullanılabilecekken "amme alacağının doğduğu zaman" kavramının kullanılması, verginin ilgili olduğu dönemde ortak olan kişilerin değil, verginin tahakkuk ettiği tarihte ortak sıfatı taşıyan kişilerin muhatap alındığını göstermektedir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında pay devrinden önce doğmuş amme alacaklarından, payı devreden ve devralanlar müteselsilen sorumlu tutulmuş; üçüncü fıkrasında ise amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gereken tarihlerdeki ortaklar alacağın ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulmuştur. Bu nedenle, limited şirket paylarını devralanlar, devirden önce tahakkuk ettiği halde ödenmemiş amme alacaklarından ve ortak oldukları dönemde tahakkuk eden veya ödenmesi gereken amme alacaklarından sorumlu bulunmaktadır.
Davacı, kuruluşu 09/01/2008 tarihinde tescil edilen ve 14 Ocak 2008 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan şirketin kurucu ortaklarındandır. 11 Kasım 2010 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan 28/09/2010 tarihli ortaklar kurulu kararı ile hisselerini devrederek şirket ortaklığından ayrılmıştır.
Dava konusu ödeme emri ile tahsil edilmek istenen alacaklar 2009 ve 2010 yıllarının muhtelif dönemlerine aitse de, alacakların vade tarihleri 2015 yılıdır. Dolayısıyla alacakların tahakkuk ve vade tarihlerinde davacı şirket ortağı sıfatına sahip olmadığından, davacı adına şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/09/2022 tarih ve E:2019/7757, K:2022/5239 sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriği borçlar 2009 yılının Haziran ila Aralık ve 2010 yılının Ocak ila Ekim dönemlerine aittir. Bu dönemlerde asıl borçlu şirketin ortağı olduğu tartışmasız olan davacı adına şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
2010 yılının Ekim dönemi için de ayrıca bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden ortaklar için kusursuz sorumluluk öngörülmüştür. Limited şirket ortağı olmak, şirketin yönetimi konusunda irade kullanmayı gerektiren hak ve yükümlülük doğurmadığından ortakların kusur yönünden değerlendirmeye tabi tutulmasına olanak yoktur.
Limited şirket ortaklarının 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine göre sorumlulukları belirlenirken öncelikle "amme alacağı" kavramının irdelenmesi ve şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarından hangi ortak veya ortakların sorumlu olduğunun buna göre saptanması gereklidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğduğu; ikinci fıkrasında ise vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu oluşturduğu belirtilmiştir. Vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiğinin saptanması, vergiyi doğuran olayın hangi vergilendirme dönemi kapsamında beyan edileceği, verginin hangi tarihte tarh zamanaşımına uğrayacağının belirlenmesi gibi yönlerden gereklidir. Ancak, maddede hangi zamanda doğduğu açıklanan vergiyi doğuran olaya ilişkin verginin mükellef tarafından beyan edilerek tahakkuk ettirilmesi, beyan edilmezse idare tarafından Kanun'daki usullere göre tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. Bunlar yapılmadığı takdirde maddede ne zaman doğduğu açıklanan "vergi alacağı"nın idare tarafından 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil edilebilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde belirtilen "vergi alacağı" kavramının 6183 sayılı Kanun kapsamına giren ve idare tarafından bu Kanun'daki usullerle tahsil edilebilecek alacakları ifade etmediği açıktır.
Esasen, beyan üzerine veya re'sen ya da ikmalen tahakkuk etmiş bir verginin şirket tarafından vadesinde veya daha sonra ödenmesi veya idarece şirket mal varlığından cebren tahsili de aynı şekilde vergilendirme döneminde, diğer bir ifade ile verginin ait olduğu dönemde, ortak sıfatını taşıyanları değil şirket mal varlığındaki azalma nedeniyle dolaylı olarak ödeme veya tahsilat tarihinde ortak sıfatını taşıyanları etkilemektedir.
Diğer taraftan davacı 28/09/2010 tarihi itibarıyla şirket ortaklığından ayrıldığından, ödeme emri içeriği 2010 yılının Ekim dönemine ait alacakların vergilendirme döneminde de şirket ortağı değildir. Vergilendirme döneminde ve vade tarihinde şirket ortağı olmadığından, bu dönem borçlarından sorumlu tutulmasında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak belirtilen gerekçelerle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, dava konusu ödeme emrinin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacının asıl borçlu şirketin ortağı olduğu 28/09/2010 tarihine kadar olan vergi borçlarından şirket ortağı sıfatıyla hissesi oranında kusursuz sorumluluğu bulunduğundan, davalının temyiz isteminin kısmen kabulü ile dava konusu ödeme emrinin diğer yönlerden hukuka uygunluğu araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere ısrar kararının dava konusu ödeme emri içeriği 2010 yılının Ekim dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi dışında kalan borçlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; davacı, hisselerini devrettiği 28/09/2010 tarihinden sonra doğan amme alacaklarından sorumlu olmayacağından davalının ısrar kararının dava konusu ödeme emri içeriği 2010 yılının Ekim dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi borçlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emri içeriği borçlar 2009 yılının Haziran ila Aralık ve 2010 yılının Ocak ila Ekim dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ile gecikme faizleri ve 2009 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezasından oluşmaktadır.
Davacı, şirketin kurulduğu 09/01/2008 tarihinden itibaren %99 oranında hisse ile ortak olduğu şirketteki hisselerini, 28/09/2010 tarihli hisse devir sözleşmeleri ve aynı tarihli ortaklar kurulu kararıyla başka iki kişiye devrederek şirket ortaklığından ayrılmıştır. Anılan ortaklar kurulu kararı 08/11/2010 tarihinde tescil edilerek 11/11/2010 tarih ve 7688 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesi şu şekildedir:
"Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
i. Israr kararının, dava konusu ödeme emri içeriği 2010 yılının Ekim dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi dışındaki borçlara ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde limited şirket ortaklarının asıl borçlu şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sermaye hisseleri oranında sorumlu olacağının anlaşılması gerekmektedir.
Olayda, davacının asıl borçlu şirkette 09/01/2008 ilâ 28/09/2010 tarihleri arasında %99 oranında hisse sahibi olarak şirket ortağı olduğu görülmektedir. Dolayısıyla davacının şirket ortağı olduğu 2009 yılının tüm dönemleri ile 2010 yılının Ocak ila Eylül dönemlerine ait vergi borçlarından şirket ortağı sıfatıyla hissesi oranında kusursuz sorumluluğu bulunmaktadır.
6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde yer verilen "amme alacağının doğduğu zaman" kavramından anlaşılması gerekenin "vergiyi doğuran olay" olduğu ve verginin tahakkuk edip vadesinde ödenmemesinin sadece vergi borcunun kamu alacağı niteliğine dönüşmesi ve alacağın 6183 sayılı Kanun hükümleri uyarınca tahsiline olanak tanıyan hukuki bir durum olduğu açıktır.
Bu nedenle asıl borçlu şirket adına re'sen tarh edilen vergiler ve kesilen cezaların tahakkuk ile vade tarihlerinde şirket ortağı olmayan davacının söz konusu borçlardan sorumlu olmayacağı gerekçesiyle verilen temyiz istemine konu ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un limited şirket ortaklarının limited şirketlerin amme borçlarından sorumluluğuna ilişkin 35. maddesinde vergi alacağının, şirket ortaklarından tahsili için öngörülen sorumluluk tali (ikinci derece) nitelikte olup şirket ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulması konusunda paydaş olma dışında herhangi bir şart getirilmediğinden, ortaklar için öngörülen sorumluluğun kanuni temsilci sorumluluğundan farklı olarak hisse oranında ve kusursuz sorumluluk olduğu anlaşılmaktadır.
Bu kapsamda davacının sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
ii. Israr kararının, dava konusu ödeme emri içeriği 2010 yılının Ekim dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi borçlarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
28/09/2010 tarihli hisse devir sözleşmeleri ve aynı tarihli ortaklar kurulu kararıyla hisselerini başka iki kişiye devrederek şirket ortaklığından ayrılan davacı, hisselerini devrettiği tarihten sonra doğan amme alacaklarından sorumlu olmayacaktır.
Her ne kadar Vergi Dava Dairesince 2010 yılının Ekim dönemine ait borçlar yönünden hem vergilendirme döneminde hem vade tarihinde şirket ortağı olmadığından davacının bu dönem borçlarından sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmişse de, yukarıda "i." başlıklı bölümde yer verilen açıklamalar kapsamında davacının sorumluluğunun tespitinde vergiyi doğuran olay yerine borçların vade tarihlerinin dikkate alınmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Ancak, hissesini 28/09/2010 tarihi itibarıyla devreden davacının, 2010 yılının Ekim ayına ait borçlardan sorumluluğu bulunmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu ödeme emri içeriği 2010 yılının Ekim dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi borçlarına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının dava konusu ödeme emri içeriği 2010 yılının Ekim dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi borçlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davalının temyiz isteminin kısmen KABULÜNE,
3- Israr kararının dava konusu ödeme emri içeriği diğer borçlara ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
26/02/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.