DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/818 E.  ,  2025/58 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/818
Karar No : 2025/58

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) :... Fabrikaları Anonim Şirketi
(Önceki Ünvanı: ... Cam Sanayii Anonim Şirketi)
(Daha Önceki Ünvanı: ... Cam
Sanayii Anonim Şirketi)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, üretilen bir kısım cam niteliğindeki emtianın satış imkânının kalmadığından ve cam kırığı olarak değerlendirilmesi dışında başka bir kullanma imkânının bulunmadığından bahisle bunların emsal bedelinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde yer alan üçüncü sıra esasına göre takdir edilmesinin istenmesi üzerine takdir komisyonunca emsal bedel takdiri ile birlikte imha edilen emtianın, belirli bir ekonomik değere sahip cam kırığı haline gelmesi nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 278. maddesi uyarınca kıymeti düşen mal niteliğinde olduğunun kabul edilmesi ve anılan emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılmaması gerektiğine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen 2017 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi beyannamesi uyarınca tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "İndirilemeyecek katma değer vergisi" başlıklı 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendinde, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği kurala bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (Kanun'a ait tasarının 33. maddesinin) gerekçesinde ''Maddenin (c) bendindeki esas itibariyle vergilendirme emniyetini sağlamak ve malların zayi olduğu gerekçesiyle yaratılabilecek vergi kaybını önlemek amacına yönelik bulunmakta, bunun yanı sıra tasarı genel esprisi itibariyle her kademede yaratılan katma değeri mutlaka vergilendirmeyi hedef tutmaktadır. Bu açıdan bakıldığında malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmamakta dolayısıyla zayi olan mallar için alış vesikalarında gösterilen Katma Değer Vergisinin indirilmesi mümkün görülmemektedir.
Bir vergi sisteminde alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, diğer bir ifade ile mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı düşüncesine dayanır. Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesi sistemin mantığına ters düşecektir.'' şeklinde açıklamaya yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kıymeti düşen mallar" başlıklı 278. maddesinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtianın ve maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği öngörülmüştür.
26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "2.4. Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV’nin İndirimi
" başlıklı bölümünde, "Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun (30/c) maddesi hükmü uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Söz konusu malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda da bu mallara ilişkin yüklenilen KDV indirilemez.
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.
" şeklinde açıklamaya verilmiştir.
Olayda, davacı tarafından üretilen bir kısım cam niteliğindeki emtianın demode olması, depoda hasar görmesi gibi sebeplerden dolayı kırılması gerektiğinden bahisle anılan emtianın emsal bedelinin tespiti amacıyla takdir komisyonuna başvurulmuştur. Takdir komisyonunca verilen karar ile anılan emtianın hurda değeri belirlenmiştir. Bunun üzerine davacı tarafından cam niteliğindeki emtianın belirli bir ekonomik değere sahip cam kırığı haline gelmesi nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 278. maddesi uyarınca kıymeti düşen mal niteliğinde olduğunun kabul edilmesi ve anılan emtia nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılmaması gerektiğine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi uyarınca tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davacı tarafından, emtiaya ait maliyet bedeli ile takdir komisyonunca tespit edilen hurda bedeli arasında oluşan değer kaybına ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılmaması gerektiği iddia edilmiştir.
Uyuşmazlığın çözümü, kullanım süresi geçmesi veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelmesi nedeniyle imha edilen malların zayi mal olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceğinin ortaya konulmasına bağlıdır.
Vergi kanunlarında zayi olan mal veya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmediğinden, zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulması gerekmektedir. Zayi kelimesi sözlükte, kaybolma, yitme, yok olma, elden çıkma, mahvolma olarak tanımlanmaktadır. Bu anlamda bir ürünün zayi olduğunun kabul edilebilmesi için tamamen yok olması ve kullanılamaz hale gelmesi gerekmektedir.
Olayda sebebi ne olursa olsun ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilerek kırılan cam niteliğindeki emtianın zayi olduğu açıktır.
Bu durumda emtianın ilk hali ile hurdaya dönüşmüş hali arasında oluşan değer kaybına ilişkin kısmı zayi olduğundan ve yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu edilemeyeceğinden tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
"Zayi" kavramı kaybolma, yitme, yok olma, mahvolma, işe yaramama gibi anlamlara gelmekte olup, bir malın tamamen yok olmaması ancak hasarlı olması nedeniyle değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde, malın zayi olduğundan bahsetmek mümkün değildir. Ekonomik olarak hala değer barındıran bu şekildeki malların düşük bedelle hurda fiyatına veya zararına satışı söz konusu olacağından, yüklenilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Dolayısıyla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendinde yer alan "zayi olan mal" kavramının değer/kıymet düşüklüğünü de kapsayacak şekilde yorumlanması Kanun'un amacına uygun olmayacaktır.
Olayda, takdir komisyonunca emsal bedeli bulunduğu kabul edilen cam niteliğindeki emtianın ekonomik değeri tamamen yok olmamıştır. Bu nedenle anılan emtianın kıymeti düşen mal olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Bu durumda emtiada meydana gelen değer kaybına ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin de indiriminin kabulü gerektiğinden, davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırdıktan sonra katma değer vergisinin dava konusu edilen kısmının kaldırılmasına karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/10/2022 tarih ve E:2019/9709, K:2022/6040 sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendinde yer alan düzenleme ile birtakım muvazaalı yollara başvuralarak malların katma değer vergisi sistemi dışına çıkarılmasının önlenmesi ve zayi olan malların ilave bir değer yaratmaması nedeniyle hazineye intikal edecek verginin korunması amaçlanmıştır.
Davacının kendi isteği ile kırdırılan mallar, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar kapsamında bulunmadığından davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden verginin, ihtirazi kayda konu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Bir malın kıymetinin düşmesi ile zayi olması hukuki açıdan farklı durumlardır. Bir malın kıymeti düşen bir mal niteliğinde olması halinde, fiziken bazı özelliklerini ve iktisadi kıymetinin bir kısmını kaybedecek ancak varlığını sürdürecektir. Bu mal bu haliyle ekonomik dolaşıma dahil olabilecektir. Bir malın zayi olması halinde ise bu mal ekonomik dolaşımdan çıkacak ve maddi anlamda varlığını tamamen kaybedecektir.
Mamul niteliğinde olan bir malın imhası sonucunda ham madde haline dönüşmesi durumunda ilgili mamulun mevcut halini devam ettirdiğinden ve kıymeti düşen mal niteliğinde kabul edilmesi için gerekli asgari fiziki özelliklerini koruduğundan söz edilmesi mümkün değildir. Bu suretle bu mal sadece iktisadi kıymetini değil fiziksel varlığını da tamamen yitirdiğinden zayi bir mal niteliğine bürünecektir. İmha sonucunda farklı bir suretle ortaya çıkan malın belirli bir ekonomik değerinin bulunması, asıl eşyanın hukuki anlamdaki durumunu değiştirmeyecektir.
Katma değer vergisi, prensip olarak, iktisadi dolaşımda bulunan bir malın ekonomiye katacağı değeri esas alarak işlemektedir. Zayi bir malın, ekonomiye katabileceği bir değeri bulunmadığından bu mallara ait vergi, kural olarak, indirim konusu yapılamaz. Bunun temeli zayi malın iktisadi evrede tüketim aşamasına gelmiş bir mal ile aynı mahiyette olduğunun kabulüne dayanır.
Olayda, imha edilen cam ürünü artık taşıdığı özellikler itibarıyla mamul cam vasfını kaybederek zayi olmuştur. Dolayısıyla, imha edilerek zayi olan cam emtiası ile imha sonucu ortaya çıkan cam kırığı arasındaki farktan kaynaklanan katma değer vergisinin, 3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından dava konusu işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, imha sonucu ortaya çıkan cam kırığının takdir komisyonunca belirli bir değeri olduğu tespit edilmiştir. İmha sonucu ortaya çıkan cam hurdası niteliğinde olan malın teslimi, 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendi uyarınca istisnadır. Mükellef tarafından bu istisnadan vazgeçilmediği takdirde bu mallara ait katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Olayda, davacı tarafından ilgili katma değer vergisi beyannamesinde, istisnadan vazgeçildiğine dair bir beyana yer verildiği görüldüğünden, yeniden verilecek kararda bu hususun araştırılarak dava konusu işlemin anılan kısmı yönünden bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Bu değerlendirmeler ışığında ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca temyizen incelenen dosyalarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştayın kararına bağlı olup duruşma talebinde bulunan davacının bu talebinin yerine getirilmesine gerek bulunmadığı sonucuna ulaşılarak Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
05/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.