DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/591 E.  ,  2025/318 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/591
Karar No : 2025/318

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Gemi-Yat Yapım Turizm Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2011 yılı kurumlar vergisi ile verginin bir kısmı üzerinden bir kat, bir kısmı üzerinden üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 2011 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
14/12/1983 tarih ve 18251 (1.mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 178 sayılı Maliye ve Gümrük Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin, 07/07/2011 tarih ve 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesi ile değişik 20. maddesinin birinci fıkrasında, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının, doğrudan Bakana bağlı olarak başkan, başkan yardımcıları, grup başkanları ve vergi müfettişlerinden (vergi başmüfettişi, vergi müfettişi ve vergi müfettiş yardımcısı) oluşacağı düzenlenmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında, Kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlaşma ve iş bölümünün sağlanması amacıyla uygun görülen yerlerde Bakan onayı ile doğrudan Başkanlığa bağlı olmak üzere a) Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, b) Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, c) Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı, ç) Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı kurulabileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin son fıkrasında ise, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak tam ve sınırlı vergi incelemelerinin kapsamı, vergi incelemesine tabi tutulma bakımından birinci sınıf tüccarların yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri esas alınarak gruplara ayrılması ve yapılacak bu gruplamaya bağlı olarak vergi incelemesine alınma bakımından asgari süreler getirilmesi ile bu hususlara dair diğer usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği düzenlemesine yer verilmiştir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesi ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesine dayanılarak hazırlanan ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in, davacı hakkında incelemenin başladığı 02/09/2013 tarihinde yürürlükte olan 1. maddesinde, Yönetmelik'in amacının vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esasları düzenlemek olduğu, "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinde aktif büyüklüğün, hesap dönemi sonundaki bilançonun aktif toplamını; büyük ölçekli mükelleflerin, Yönetmelik'in 24. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen mükellefler ile Bakanlık tarafından belirlenen hadleri aşan diğer mükellefleri; küçük ve orta ölçekli mükelleflerin, büyük ölçekli mükellefler dışında kalan mükellefleri; öz sermaye büyüklüğünün, hesap dönemi sonundaki bilançonun pasif tablosunda yer alan öz kaynaklar toplamını; yıllık iş hacminin ise, hesap dönemi sonundaki gelir tablosunda yer alan net satışları ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı Yönetmelik'in 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, vergi incelemelerinin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca bu Yönetmelik'te belirtilen usul ve esaslara uygun olarak yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Yönetmelik'in davacı hakkında incelemenin başladığı dönemde yürürlükte bulunan "Birinci sınıf tüccarların gruplara ayrılması" başlıklı 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, birinci sınıf tüccarların vergi incelemesine tabi tutulma bakımından yıllık iş hacimleri, aktif ve özsermaye büyüklüklerinin esas alınacağı belirtilmiştir. Buna göre, a) birinci grup; yıllık iş hacmi 21.500.000 TL, aktif büyüklüğü 20.000.000 TL veya özsermaye büyüklüğü 8.000.000 TL'nin üzerinde olanlar ile bu tutarlara bakılmaksızın bankalar, sigorta şirketleri, finansal kiralama şirketleri, faktoring ve finansman şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya 19/10/2005 tarih ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ve finansal holding şirketleri, b) ikinci grup; (a) bendi dışında kalanlar şeklinde gruplara ayrılacağı belirtilmiştir. Aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında, (1) numaralı fıkrada yer alan tutarların her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle yeniden tespit edileceği, bu şekilde hesaplanan tutarların %5'ini aşmayan kesirlerin dikkate alınmayacağı, Bakanlığın, bu şekilde tespit edilen tutarları %50'sine kadar artırmaya ve indirmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir. Yönetmelik'in "Vergi incelemelerinin yürütülmesi" başlıklı 25. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, büyük ölçekli mükelleflerin, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin ikinci fıkrasının (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından inceleneceği, aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından inceleneceği, Başkanlığın, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin incelenmesi görevini, anılan fıkranın (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine de verebileceği, (3) numaralı fıkrasında ise, ilgili inceleme ve denetim biriminin, iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla 24. maddede yer alan gruplandırma dışında veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerin dağılımına ilişkin hadler tespit etmeye, yapılan teftiş, soruşturma, inceleme ve denetimler sırasında ortaya çıkan vergi inceleme taleplerinin, bu hadlere bağlı kalmaksızın yürütülmesine, karşıt incelemelerin yapılmasına ve incelemelere ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğuna yer verilmiştir.
... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının ... tarih ve .../... sayılı yazıları ile ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan davacı şirketin 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden uyuşmazlık konusu olaydan bağımsız olarak sınırlı bir şekilde incelenmesi görevi ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettiş yardımcısı ...'a verilmiştir. Söz konusu görevlendirme yazısına istinaden 29/05/2013 tarihli incelemeye başlama tutanağı ile incelemeye başlanmıştır. İnceleme görevini yürüten vergi müfettiş yardımcısı tarafından, ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına gönderilen ... tarih ve ...sayılı yazı ile davacı şirketin kömür alımında bulunduğu mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapılması gerektiğinin bildirilmesi üzerine, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan ... Maden İnşaat Taşımacılık Lim. Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şti. nezdinde karşıt inceleme yapılarak 20/06/2013 tarihli karşıt inceleme tutanağı düzenlenmiştir. Diğer mükellefler nezdinde ise karşıt incelemeler yapılmadan ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı ile inceleme görevini yürüten vergi müfettiş yardımcısı arasında yapılan görüşme neticesinde ... ili ve çevre illerdeki kömür sektörüne yönelik olarak ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından sektörel incelemelerin yapıldığı ve davacı şirket hakkında yürütülmekte olan vergi incelemesinin iade edilmesi gerektiği bildirilmiştir. Ayrıca ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı ile vergi müfettiş yardımcısı tarafından yapılan görüşmeler neticesinde, davacı şirket ortaklarından Erdoğan Demir ve arkadaşları hakkında "Suç İşlemek Amacı İle Örgüt Kurmak ve Örgüt Faaliyeti Çerçevesinde Suç İşlemek" eylemlerinden ötürü ... Cumhuriyet Başsavcılığının E:...soruşturma sayılı dosya kapsamında soruşturma yapıldığının anlaşılması üzerine, ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının... tarih ve... sayılı yazıları ile tevdi edilen davacı şirketin 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesi görevinin iade edilmesi istenmiştir. ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazıları ile söz konusu inceleme görevinin iadesinin uygun olacağı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına bildirilmiştir. Diğer taraftan ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına gönderilen ... tarih ve ...... sayılı yazıda, ... Cumhuriyet Başsavcılığı Hazırlık Bürosunun ... tarih ve ... sayılı yazısında, şüpheli davacı şirket yetkilisi ... ve arkadaşları hakkında soruşturma yürütüldüğü, ... ilinde kömür sektöründe faaliyet gösteren adı geçen şüpheli ve şirketleri hakkında inceleme yapılmasının talep edildiği, şirketin 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesi eklerinde yer alan bilgilere göre şirketin aktif toplamının 183.438.855,87 TL, net satışlar toplamının 101.034.321,63 TL ve özkaynaklar toplamının 102.006.774,98 TL olduğu, ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca kömür sektöründeki kayıt dışılığın önlenmesine yönelik olarak üç vergi müfettişinden oluşan bir çalışma grubunun kurulduğu ve çalışmaların devam ettiği, kömür sektöründe yürütülmekte olan çalışma nedeniyle ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca iade edilen incelemenin grup başkanlıkları bünyesinde yapılması hususunda gereğinin yapılması Vergi Denetim Kurulundan talep edilmiştir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının ... tarih ve .../... sayılı yazıları ile vergi müfettişi ... tarafından daha önce iade edilen inceleme görevinin ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca yaptırılmasının uygun görüldüğünün ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına bildirilmesi üzerine, davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi görevi ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görevli vergi müfettişleri ..., ...,... ve ...'e tevdi edilmiş ve tam vergi incelemesine 02/09/2013 tarihinde başlanmıştır. İncelemenin bir yıllık süre içerisinde tamamlanamaması nedeniyle süre altı ay daha uzatılmış, inceleme görevini yürüten vergi müfettişlerinin görev yerlerinin değişmesi nedeniyle davacı şirket hakkındaki inceleme görevi, ...tarih ve ... sayılı iş emirleri gereğince vergi müfettişleri ... ve ...'ya verilmiştir. Adı geçen vergi müfettişleri tarafından düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda tespit edilen hususlara istinaden de davacı adına vergi tarh edilerek vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
10/07/2011 tarih ve 27990 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Maliye Bakanlığı bünyesinde doğrudan Bakana bağlı olarak faaliyet gösteren Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı kurulmuştur. 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile anılan Kurula, vergi incelemelerinin yapılması, mükelleflerin faaliyetlerinin analiz edilerek risk alanlarının tespit edilmesi, ihbar ve şikayetlerin değerlendirilmesi, inceleme ve denetim sonuçlarının izlenmesi, vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilişkin standart, ilke, yöntem ve tekniklerin geliştirilmesi, inceleme ve denetim rehberlerinin hazırlanması, etik kuralların belirlenmesi ve Bakan tarafından verilen teftiş, inceleme, denetim, soruşturma ve benzeri görevlerin yapılması gibi görev ve yetkiler verilmiştir. Kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlaşma ve iş bölümünün sağlanması amacıyla Bakanlık Makamının onayıyla doğrudan Başkanlığa bağlı olmak üzere; Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları, Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları, Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlıkları, Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlıkları kurulmuştur. Sözü edilen kararname ile vergi denetimini gerçekleştirecek vergi müfettişlerinin yer aldığı farklı uzmanlık alanlarına sahip gruplar oluşturulmuş ve hangi grupta yer alan vergi müfettişlerinin küçük ve orta ölçekli mükellefleri, hangi grupta yer alan vergi müfettişlerinin diğer mükellefleri inceleyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Bu bağlamda, uyuşmazlıkta vergi incelemesinin başladığı tarihte yürürlükte bulunan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "ç" bendi ile 24 ve 25. maddeleri uyarınca mükelleflerin büyüklükleri itibarıyla sınıflandırılması, vergilemeye ilişkin risklerin etkin bir şekilde yönetilmesi, inceleme ve denetim kapasitesinin mümkün olduğunca daha verimli kullanımı açısından önem arz etmektedir. Mükelleflerin çeşitli özellikleri itibarıyla sınıflandırılmasını ve bu kapsamda özellikle büyük ölçekli mükellef tanımlamasını gerekli kılan pek çok neden bulunmaktadır. Vergi gelirlerinin önemli bir kısmının sınırlı sayıda bulunan büyük ölçekli mükelleflerde yoğunlaşması, idarenin mevcut kaynak ve potansiyelini en verimli şekilde kullanabilmesi açısından mükellefleri büyüklükleri itibarıyla sınıflandırmasını ve mükellef gruplarına özgü yaklaşımlar sergilemesini, stratejiler geliştirmesini ve idari örgütlenmenin de bu yaklaşım ve stratejilere uygun olarak şekillenmesini gerekli kılmaktadır.
Görüldüğü üzere, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, vergi incelemesi açısından mükellefleri büyüklükleri itibarıyla sınıflandırmıştır. Bu kapsamda da Yönetmelik'in 25. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile küçük ve orta ölçekli mükellefler hakkında yapılacak inceleme yetkisini öncelikle Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine vermiş, aynı zamanda Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından bu görevin 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine de verilebileceğini düzenlemişken, büyük ölçekli mükellefler hakkında yapılacak incelemelerde bu yetki sadece Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan müfettişlere verilmiştir. Bir başka ifadeyle alt ölçekli mükellefleri inceleme görevi hem alt ölçekli hem de üst ölçekli grup başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine verilmişken, üst ölçekli mükellefleri inceleme görevi ise sadece üst ölçekli grup başkanlıklarına verilmiştir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına da büyük ölçekli mükelleflerin vergi incelemesi görevini Küçük ve Orta Ölçekli Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine verme konusunda herhangi bir yetki verilmemiştir. Anılan Yönetmelik'in 25. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise, ilgili inceleme ve denetim biriminin, Yönetmelik'in 24. maddesinde yer alan gruplandırma dışında veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerin dağılımına ilişkin hadler tespit etmeye yetkili olduğu ifade edilmiştir. Yapılacak teftiş, soruşturma, inceleme ve denetimler sırasında, Yönetmelik'in 24. maddesinde yer alan gruplandırma dışında kalan veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerle ilgili bir inceleme talebinin ortaya çıkması halinde ise incelemenin, bunlarla ilgili tespit edilen hadlere bağlı kalmaksızın yürütülmesine, karşıt incelemelerin yapılmasına ve incelemelere ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiştir. Yönetmelik'in 25. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile inceleme ve denetim birimine 24. maddede belirtilen hadleri değiştirme ve 25. maddenin (1) ve (2) numaralı fıkraları gereğince yapılacak incelemelerde yetkili ve görevli olan Grup Başkanlıklarını değiştirme yetkisi de verilmemiştir. Yönetmelik'in açık düzenlemesi karşısında, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının mevzuatla kendisine verilmeyen bir yetkiyi kullanarak büyük ölçekli bir mükellefin vergi incelemesini yapma görevini Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettişine vermesi, Yönetmelik'te belirtilen hususlara aykırılık teşkil edecektir. Bu nedenle mevzuat hükmüne aykırı olarak verilen yetkiye istinaden yürütülen vergi incelemesi sonucu düzenlenecek rapor esas alınarak tarhiyat yapılması da hukuka aykırı olacaktır.
Davacı şirket hakkında 2010, 2011 ve 2012 dönemi hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesine, 02/09/2013 tarihinde vergi müfettişi ... tarafından düzenlenen incelemeye başlama tutanağı ile başlanmıştır. 27/03/2017 tarihli ara kararına istinaden davacı şirket ve davalı idare tarafından dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından görevlendirilen vergi müfettişlerince incelemeye başlama tarihi olan 02/09/2013 tarihinde davacı şirketin yıllık iş hacminin 101.034.321,63 TL, aktif büyüklüğünün 183.438.855,87 TL ve öz sermaye büyüklüğünün 102.006.774,98 TL olduğu anlaşılmıştır. Aynı ara karar ile davacı şirket hakkındaki incelemenin hangi gerekçelerle ... Küçük ve Orta Ölçekli Grup Başkanlığı tarafından yürütüldüğünün sorulması üzerine alınan cevabi yazıda, davacı şirket hakkında vergi incelemesine ilk olarak ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından ... tarih ve ... sayılı yazı ekinde gönderilen vergi müfettiş yardımcısı ... tarafından düzenlenen incelemeye başlama tutanağı ile başlandığı, ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının gönderdiği... tarih ve... sayılı yazı ile incelemenin ... Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde yürütülmekte olduğunun ve 2011 yılı defter, belge, klasör ve diğer evrakların görevlendirilmiş bir vergi inceleme elemanınca resmî yazı ile istenmesine kadar muhafaza edilmek üzere Dairelerine teslim edildiğinin bildirildiği, ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görevli vergi müfettişi ...'in ... tarih ve... sayılı yazı ile ilgili defter/belgelerin çalışma adresine gönderilmesini talep ettiği ve mükellefle birlikte imza altına alınan 02/09/2013 tarihli incelemeye başlama tutanağı ile incelemeye başlandığı bildirilmiştir.
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in yukarıda değinilen ilgili maddeleri uyarınca, yıllık iş hacmi, aktif ve özsermaye büyüklüğü dikkate alındığında, büyük ölçekli mükellefler grubuna dahil olduğu anlaşılan davacı şirket hakkında yürütülecek vergi incelemesinin de anılan Yönetmelik'in 25. maddesinde belirtildiği şekilde, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından yapılması gerekirken, yetkisiz vergi müfettişi tarafından inceleme yapılarak düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı kabul etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/11/2021 tarih ve E:2017/4207, K:2021/6547 sayılı kararı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 135. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinin vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.
178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile mükellefler hakkında yapılacak vergi incelemelerinde uygulanmak üzere mükellefleri büyüklüklerine göre sınıflandırma ve bu sınıflandırmaya bağlı olarak incelemelerde uygulanacak usul ve esasları yönetmelikle belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 25. maddesinin (3) numaralı fıkrasına göre ilgili inceleme ve denetim biriminin, iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla 24. maddede yer alan ayrıma sınırlar getirebileceği açıktır.
Bu bakımdan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının... tarih ve .../... sayılı yazısı ile davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi görevini ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına verdiği görüldüğünden, yapılmış olan vergi incelemesinde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle uyuşmazlığın esasının diğer yönlerden incelenmesi gerekirken, aksi yönde verilen Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İlgili mevzuat hükümleri dikkate alındığında davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Vergi incelemesinin yetkili grup başkanlığınca yapılmadığı ve ısrar kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle vergilerin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "İncelemeye yetkililer" başlıklı 135. maddesinin birinci fıkrası şu şekildedir:
"Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük malmemuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır."
Aynı Kanun'un "İncelemede uyulacak esaslar" başlıklı 140. maddesinin inceleme tarihinde yürürlükte bulunan halinde vergi incelemesi yapanların uyması gereken bazı usuli kurallar ile vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesine yönelik bazı kurallara yer verildikten sonra anılan maddenin son fıkrasında, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarlarının, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesi ile mülga 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesine dayanarak 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik yayımlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare üstlendiği görevleri ifa edebilmek amacıyla, Anayasa ve kanunlara aykırı olmamak kaydıyla genel ve soyut düzenlemeler yapabilme yetkisine sahiptir. Bu kapsamda idare, idari faaliyetlerinin belirliliğini sağlamak, düzenli idare ilkesine uygun hareket edebilmek ve takdir yetkisi kullanımında eşitlik ilkesine riayet edebilmek için Anayasa'nın 124. maddesinde sayılan yönetmelik ve bundan başka genel tebliğ, tamim, sirküler ve genelge gibi adlar altında diğer düzenleyici işlemleri de tesis edebilir.
Genel tebliğ ve sirkülerler gibi yönetmelikler de, doktrinde, vergi normu koyma niteliğini haiz olmadıklarından ve çeşitli vergi kanunlarının uygulanmasını göstermek amacıyla tesis edildiklerinden vergi hukukunun tali kaynakları arasında kabul edilmektedir.
Öğretide türevsel bir yetki olarak kabul edilen idarelerin düzenleme yetkisinin, üst normlarla getirilen hükümleri kısıtlayacak bir şekilde kullanılamayacağı idare hukukunun en temel prensiplerindendir.
Normlar hiyerarşisi kuramına göre hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Bu nitelikleri gereği dayandıkları üst hukuk normlarına aykırı hüküm ihtiva etmeleri mümkün değildir. Bu kuramın en belirgin özelliklerinden biri de bir düzenlemenin hiyerarşik sıralamada daha altta bulunan bir düzenleme ile değiştirilememesi ve kaldırılamamasıdır. Dolayısıyla normlar hiyerarşisinde kanunlardan alt sırada gelen yönetmeliklerin de üst norm olan kanunlara aykırı olamayacağı açıktır.
İdarelere, kamu hizmetinin daha etkin ve verimli yürütülmesi amacıyla kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda yönetmelik çıkarma ve bu yönetmeliklerde değişiklikler yapabilme yetkisinin verilmiş olduğu ve bu yönetmeliklerin Anayasa, yasa, tüzük ve hukukun genel ilkelerine aykırı hükümler içermemesi ve öngörülen biçim ve yetki koşullarına uyularak çıkarılması dışında, söz konusu düzenleme yetkisinin kullanılmasında kamu hukuku yönünden herhangi bir engel bulunmadığı açıktır.
Bunun dışında, idareler anılan düzenleyici işlemlerle özellikle koordinasyonun sağlanması, tasarruf, verimlilik, ihtisaslaşma ve etkinliğin artırılması gibi amaçlarla kendi iç işleyişlerine yönelik olarak çeşitli iş bölümleri ve görev dağılımlarına gidebilecektir.
Uyuşmazlıkta, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan davacıyı inceleme görevi doğrudan ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına bağlı vergi müfettişlerine değil, öncelikle ... Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettişlerine verilmiştir. Ancak, inceleme sırasında tespit edilen bazı hususlar sebebiyle ve özellikle ... ili ile çevre illerdeki kömür sektöründe faaliyet yürüten mükelleflere yönelik olarak ... Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından sektörel incelemelerin yapıldığı da dikkate alınarak mükellef hakkındaki incelemenin daha etkin ve verimli şekilde yürütülmesi amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının da onayıyla bu Grup Başkanlığında görevli vergi müfettişlerine davacıyı inceleme görevi verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 135. maddesinde vergi müfettişlerinin herhangi bir sınıflandırmaya tabi tutulmaksızın vergi incelemelerini yapabileceği temel kural olarak düzenlenmiştir. Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'in 25. maddesinde yer alan görev dağılımına ilişkin düzenleme ise idarenin iç işleyişine yönelik olup burada yer alan görev dağılımına uyulmamış olması Kanun'da düzenlenen yetki kuralına uyulmadığı anlamına gelmeyeceği gibi Kanun'dan kaynaklanan inceleme yetkisini ortadan kaldırmaz ve inceleme sonucuna halel getirmez. Ayrıca Yönetmelik'te yer alan düzenlemenin üst norm olan Kanun'a aykırı bir şekilde yorumlanması ve uygulanması da mümkün değildir.
Bu kapsamda, vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesinde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmadığından, uyuşmazlığın esası diğer yönlerden incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
30/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.