DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1743 E.  ,  2025/85 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1743
Karar No : 2025/85

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2017 yılının Temmuz dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Dava konusu vergi ve cezanın 62.466,11 TL'lik kısımları yönünden yapılan inceleme:
26/12/2018 tarihli ara kararı üzerine davalı idarece dosyaya sunulan ... tarih ve ... sayılı yazıda, davacı adına yersiz olarak tarh edilen 62.466,11 TL tutarındaki katma değer vergisi ile kesilen 62.466,11 TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının ... tarih ve ... sayılı düzeltme fişi ile terkin edildiği belirtilmiştir.
Bu durumda dava konusu vergi ve cezanın değinilen tutarlara ilişkin kısımları hakkında karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Dava konusu vergi ve cezanın geriye kalan kısımları yönünden yapılan inceleme:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, söz konusu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı kuralına yer verilmiştir.
Buna göre, belgesiz mal bulundurulduğu hususunun fiili ya da kaydi envanter çalışması sonucunda saptanması gerektiği, bu çalışmaların da ancak gelir veya katma değer vergisi mükelleflerinin defter ve belgeleri ile iş yeri ve depolarında yapılmasının mümkün olduğu açıktır. Başka bir ifadeyle, defter ve belgeleri ile iş yeri ve depolarında yapılacak fiili ya da kaydi envanter sonucunda belgesiz mal bulundurduğu saptanan mükelleflerin, satın alınması sırasında ödenmeyen bu mallara ait katma değer vergisinden sorumlu olacaklarında kuşku bulunmamaktadır.
Olayda, İzmir Emniyet Müdürlüğü tarafından 04/07/2017 tarihinde düzenlenen arama, tespit, el koyma ve yakalama tutanağına istinaden davalı idarece, davacı hakkında geçmişe yönelik olarak anılan tarih itibarıyla özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmiştir. Davacı bandrolsüz gümrük kaçağı sigaraların ele geçirildiği tarihte katma değer vergisi mükellefi değildir. Bu nedenle hakkında fiili ya da kaydi envanter çalışması yapılmasına da hukuken olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda dava konusu vergi ve cezanın belirtilen kısımlarında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezanın, düzeltme fişi ile terkin edilen kısımları hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiş; geriye kalan kısımlarını kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Kendisinin de imzası bulunan 04/07/2017 tarihli arama, tespit, el koyma ve yakalama tutanağındaki tespitler ile ifadeleri değerlendirildiğinde davacının, ele geçirilen bandrolsüz gümrük kaçağı sigaralar ile illiyet bağının bulunduğu ve katma değer vergisine tabi malları elinde bulundurduğu sonucuna varılmaktadır.
Dava konusu tarhiyatın kaynaklandığı matrah farkının dayanağı özel tüketim vergisine karşı açılan davada, davacının bandrolsüz gümrük kaçağı sigaraları elinde bulundurduğu sonucuna varılarak düzeltme fişi ile terkin edilen kısım hariç davanın reddine karar verilmiş ve bu hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi reddedilmiştir.
Bu durumda dava konusu vergi ve cezanın düzeltme fişi ile terkin edilen kısımları aşan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını kaldırarak belirtilen kısım yönünden davayı reddetmiştir. Ayrıca Vergi Dava Dairesi "Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 2.840,00 TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine" hükmetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 11/04/2023 tarih ve E:2022/890, K:2023/1324 sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun mal ve hizmetlerin belgesiz olarak ticari hayattaki dolaşımının önlenmesini amaçlayan 9. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca sorumlu sıfatıyla vergi tarh edilebilmesi için öncelikle mükellefin, belgesiz mal bulundurduğu ya da belgesiz hizmet satın aldığının fiili ya da kaydi envanter sırasında tespit edilmesi gerekmektedir. Bu aşamanın usulüne uygun şekilde tamamlanmasından sonra, belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın aldığı tespit edilen mükellefe mal veya hizmete ait belgelerin ibrazı için on günlük bir süre verilmesi gerekir. Bu süre içinde alış belgesini ibraz etmeyen mükellef adına, belgesi ibraz edilmeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi re'sen tarh edilecek ve bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanabilecektir.
Olayda, İzmir ili Menemen ilçesindeki bir çiftlikte davacının da bulunduğu esnada yapılan aramada kaçak tütün mamullerinin ele geçirilmesi üzerine emniyet görevlilerince düzenlenen 04/07/2017 tarihli tutanak ile durum kayıt altına alınmıştır. Ele geçirilen her bir sigara için tespit tarihindeki özel tüketim vergisi dahil emsal bedel dikkate alınarak hesaplanan katma değer vergisi davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilmiştir.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararında Menemen Vergi Dairesinin ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğu belirtilen davacının belgesiz mal bulundurduğu ya da belgesiz hizmet satın aldığının fiili ya da kaydi envanter sırasında tespit edilmesi, ardından mal veya hizmete ait belgelerin ibrazı için on günlük süre verilmesi gerekirken, bu yol izlenmeden emniyet görevlilerince düzenlenen tutanağa ve Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumunun değerlendirme raporuna dayanan takdir komisyonu kararına istinaden davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezanın düzeltme fişi ile terkin edilen kısımlarını aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. Ayrıca Vergi Dava Dairesi "daha önce hükmedildiğinden vekâlet ücreti hakkında yeniden karar verilmesine yer olmadığına" hükmetmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı tarafından ısrar kararının vekâlet ücretine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davacı tarafından, ele geçirilen bandrolsüz sigaralarla ilgisinin bulunmadığı, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (2) numaralı fıkrasında öngörülen koşulların gerçekleşmediği, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Hakkında katma değer vergisinin konusunu teşkil eden bir işlem gerçekleştirdiği yolunda tespit bulunmayan ve belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edildiği tarihte de mükellef sıfatını haiz olmayan davacı adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığından, aksi yönde verilen ısrar kararının, bozma kararı üzerine oluşan hukuki duruma göre vekâlet ücreti yönünden de değerlendirme yapılarak karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
İzmir ili Menemen ilçesindeki bir çiftlikte 04/07/2017 tarihinde davacının da bulunduğu esnada emniyet görevlilerince yapılan aramada 325.000 paket bandrolsüz sigara ele geçirilmiş ve aynı tarihte düzenlenen tutanak ile durum kayıt altına alınmıştır.
Bunun üzerine ... Vergi Dairesi Başkanlığı Denetim Koordinasyon Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısına istinaden davacı hakkında 04/07/2017 tarihi itibarıyla özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmiştir.
Akabinde davacı adına belgesiz mal bulundurduğundan bahisle Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumunun değerlendirme raporunda belirtilen emsal bedel dikkate alınarak takdir komisyonu kararına istinaden dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddelerinin ilgili kısımları şu şekildedir:
"Verginin konusunu teşkil eden işlemler:
Madde 1 – Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
..."
"Vergi sorumlusu:
Madde 9 – (Değişik : 24/6/1994 - 4008/30 md.)
...
2. Fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır.
Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarhedilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır.
Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara,bu satışlarla ilgili olarak,vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde,ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.
..."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının temyiz istemi yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin (2) numaralı fıkrası, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alanların sorumluluğuna yöneliktir. Anılan fıkra, bir kişinin vergi sorumlusu olabilmesini belirli şartlara bağlamıştır. Bu şartlardan biri, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alanın, vergiye tabi olmasını gerektiren muamelelerde bulunacağına dair bildirimi üzerine vergi dairesince adına mükellefiyet tesis edilmiş bir kişi olmasıdır. Zira Kanun'da belgesiz mal bulundurulduğu veya hizmet satın alındığının fiili ya da kaydi envanter sırasında tespit edilerek ortaya çıkarılacağı belirtilmiştir. Buna göre vergi sorumlusu olabilecek kişilerin, adına mükellefiyet tesis ettirerek envanter çıkarma, defter tutma yükümlülüğü gibi vergisel anlamda ödevleri bulunanlardan olması gerektiği anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla belgesiz mal bulundurduğu veya hizmet satın aldığı tespit edilen kişinin, Kanun'un 9. maddesinin (2) numaralı fıkrasında öngörülen mükelleflerden olması durumunda, anılan fıkrada aranan diğer şartların da varlığı halinde sorumluluğunun gündeme gelebileceği açıktır.
Olayda, davacının sorumluluğuna gidilebilmesi için değinilen fıkrada öngörülen mükellefiyet şartı gerçekleşmemiştir.
Öte yandan, davacı hakkında katma değer vergisinin konusunu teşkil eden bir işlem gerçekleştirdiği yolunda herhangi bir tespit de yapılmamıştır.
Bu itibarla, davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının düzeltme fişi ile terkin edilen kısımlarını aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davalının temyiz istemi yönünden yapılan hukuki değerlendirme:
Israr kararı Kurulumuzca bozulduğundan, bozma kararı üzerine verilecek kararda oluşan yeni hukuki duruma göre değerlendirme yapılarak vekâlet ücreti hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Tarafların temyiz istemlerinin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
26/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemlerin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.