DANIŞTAY VERGI DAVA DAIRELERI KURULU

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/1245 E.  ,  2025/65 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1245
Karar No : 2025/65

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
(Eski Ünvanı: ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketinden belgesiz olarak temin edildiği ileri sürülen emtiaların belgesiz olarak satılmak suretiyle hâsılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca adına re'sen tarh edilen 2011 yılı kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Uyuşmazlığın esası incelenerek davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararının, Danıştay Dördüncü Dairesince üç kişi ile yapılacak olan toplantıda kararın oluşabilmesi için en az iki üyenin aynı yönde oy kullanması ve varsa karşı oy kullanan üyenin belirtilmesi suretiyle kararın oluşturulması gerektiği, ancak temyize konu kararda bu koşulun sağlanamadığı görüldüğünden söz konusu usulî hata giderilerek karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozulması üzerine bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı ile alış veriş yaptığı ileri sürülen ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketinin dava konusu dönemi de kapsayan işlemleri incelenmiştir. Adı geçen kurumun davacı şirkete 2011 yılında yaptığı satışlar için fatura düzenlemediğinin tespit edilmesi üzerine davacının 2011 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucunda... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir. İlgili yılda davacının fatura düzenlememek suretiyle 39.228,90 TL kârını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiğinden bahisle cezalı kurumlar vergisi tarh edilmiş, ayrıca elde edildiği ileri sürülen hasılat ve belgesiz maliyet unsurlarının toplamı üzerinden 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Anılan cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılan dava açılmıştır.
Dava konusu işlemlerin dayanağı vergi inceleme raporunda atıf yapılan ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. 2006-2013 yılları arasında şirketin bir takım satışlarını faturasız olarak gerçekleştirdiği, bunlara ilişkin vergilerin ödenmediği, bu satışların ağırlıklı olarak "..."'deki (...) perakende çamaşır satıcılarına yapıldığı tespit edilmiştir.
ii. Şirketin muhasebe kayıtları incelendiğinde 2006 yılından 2013 yılının Haziran ayına kadar "..." müşterileri için muhasebe programında "L" harfi ile başlayan kodlar verildiği, "..." isimli muhasebe kayıtlarında "..." ve "..." adlı iki adet veri tabanı bulunduğu görülmektedir. Ayrıca faturasız gerçekleştirilen satışların "..." isimli veri tabanında bulunduğu ve faturasız satışların sıfır katma değer vergili gözüktüğü tespit edilmiştir.
iii. Şirkete ait ana bilgisayara uzaktan bağlantı ile söz konusu veri tabanlarına yönetici tarafından erişilmesine imkan tanıyan kullanıcı adı ve şifresininin olduğu ve sistemin söz konusu satışlara otomatik olarak... kodu ile başlayan numaralar verdiği saptanmıştır.
iv. Şirket temsilcisi ... ifadesinde, söz konusu işlemlerin nasıl yapıldığını detaylı bir biçimde açıklamıştır. Bu kişi daha sonraki ifadesinde ise, kendisini şok eden bir aramalı inceleme geçirdiğini, ruh halinin yerinde olmadığını, baskı altında ifade verdiğini ve söz konusu şahıslar ile herhangi bir alışverişlerinin bulunmadığını ileri sürmüştür.
v. Anılan temsilcinin ibraz ettiği listede davacının da yer aldığı, bu listede yer alan ve idare tarafından yapılan araştırmalar neticesinde kurumun belgesiz sattığı emtiaları alan mükelleflerin aylık bazda dökümlerininin tutanakla belirtilmiş olduğu anlaşılmıştır.
Olayda, davacı nezdinde envanter çalışması yapılmak suretiyle ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketinden 2011 yılında belgesiz emtia aldığı ve bu emtiaları yine belgesiz sattığı hususunun somut olarak tespit edilmesi gerekirken, yalnızca anılan şirketin temsilcisinin ifadesinden yola çıkarak tesis edilen dava konusu işlemlerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyat ve özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/03/2021 tarih ve E:2019/2155, K:2021/1653 sayılı kararı:
... Çamaşır Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda mahkeme kararında belirtilenlere ek olarak şu tespite yer verilmiştir:
Şirketin muhasebe kayıtları incelendiğinde, faturasız gerçekleştirilen satışların "..." isimli veri tabanında bulunduğu ve faturasız satışların sıfır katma değer vergili olarak gözüktüğü saptanmıştır. Şirket temsilci..., ifadesinde, "..." kodu ve "..." kodu ile takip edilerek piyasaya satılan emtiaların hemen hemen hepsinin satışının belgesiz olarak yapıldığını, bu nedenle bu satışlara ilişkin fatura ibraz edemeyeceğini belirtmiştir.
Davacı defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemiştir. ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna göre bu şirketten alınan emtiaların katma değer vergisi hariç tutarının 122.590 TL olduğu tespit edilmiştir. Davacının 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesine göre brüt kârlılık oranı ise %32 hesaplanmıştır. Belgesiz olarak satın alınan eşyanın %32 kârla satıldığı kabul edilmek suretiyle davacının 39.228,90 TL tutarında kazanç elde ettiği kendisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ileri sürülmüştür. Bu tutar üzerinden 7.468,36 TL tutarında kurumlar vergisi hesaplanmıştır.
Vergi Mahkemesince davacı nezdinde envanter çalışması yapılmak suretiyle ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketinden 2011 yılında belgesiz emtia aldığı ve bu emtiaları yine belgesiz sattığı hususunun somut olarak tespit edilmediği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği anlaşılmaktadır.
Davacı, dava dilekçesinde inceleme elamanı tarafından talep edilen defter ve belgeleri ibraz etmek için inceleme elemanının adresine gittiğini, inceleme elemanının iş yoğunluğu sebebiyle defter ve belgeleri teslim almadığını, daha sonra bir daha defter ve belge istemediğini, ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketinden aldığı emtialara ilişkin faturalarının bulunduğunu ve %32 kârlılık oranının afaki olarak belirlendiğini iddia etmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesinin E.2016/15300 sayılı dosyası ile birlikte incelendiğinde, 2011 yılına ilişkin tüm yasal defterlerini, alış satış belgelerini mahkemeye sunabileceğini belirtmektedir.
Bu durumda Vergi mahkemesi tarafından, davacının yasal defter ve belgeleri ile belgesiz yapıldığı iddia edilen satışlara ilişkin belgeler (... Çamaşır Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporu ekinde yer alan belgesiz satışlara ilişkin tutanak vs.) ve davacının 2011 yılı kârlılık oranına dair her türlü delil temin edilerek gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılması, inceleme sonucuna göre yapılacak hesaplamalara göre karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, özel usulsüzlük cezasının ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E..., K... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Tarh edilen vergi ve kesilen cezaların varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı hakkında düzenlenen ...tarih ve...sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket, ... ilinin ... ilçesinde bulunan bir adreste, evde kullanılan tekstil takımları, perdeler ve çeşitli tekstil malzemeleri ile ev eşyalarının toptan ticaretiyle iştigal etmektedir.
ii. Defter ve belge isteme yazısı 10/12/2014 tarihinde şirketin sigortalı işçisine tebliğ edilmiştir. Şirketin temsilcisi tarafından 22/12/2014 tarihinde incelemeye başlama tutanağı imzalanmıştır. Şirkete tanınan yasal süre geçmiş olmasına rağmen raporun düzenlendiği tarih itibarıyla defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmemiştir.
iii. ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, anılan şirketin bir kısım satışlarına ilişkin belge düzenlemediği tespit edilmiştir. Bu raporda, belgesiz satış yapılan mükelleflere ilişkin inceleme yapılması gerektiği belirtilmiştir.
iv. Anılan vergi tekniği raporunda, ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketinin davacıya belge düzenlemeden sattığı emtiaların, katma değer vergisi hariç tutarının 122.590,32 TL olduğu tespit edilmiştir.
v. Davacının kurumlar vergisi beyannamesi incelendiğinde, brüt kârlılık oranının %32 olduğu tespit edilmiştir.
vi. Faturasız olarak alınan emtianın, faturalı olarak satılması düşünülemez. Bu nedenle, belgesiz alınan emtianın belgesiz olarak satıldığı kabul edilmiştir. Aksi bir düşüncenin kabul edilmesi durumunda, yani faturasız alınan emtianın belge düzenlenerek satılması söz konusu olursa, gerçek olmayan (fiktif) bir kârın doğmasına yol açacaktır.
vii. ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketinden belgesiz olarak alındığı tespit edilen emtianın, davacının kârlılık oranı dikkate alındığında (122.590,32 TL x 1,32 =),161.819,22 TL'ye muhtelif kişilere belgesiz olarak satıldığı tespit edilmiştir.
viii. Şirketin, belgesiz satın aldığı emtia nedeniyle 122.590,32 TL maliyeti ve belgesiz sattığı emtia nedeniyle 161.819,22 TL hasılatı kayıtlarına intikal ettirmediği tespit edilmiştir. Bu durumda, (161.819,22 - 122.590,32 =) 39.228,90 TL tutarında bir kârın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirlenmiştir. Söz konusu kazanç farkının kurumlar vergisi açısından matrah farkı olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu husus göz önünde bulundurularak, re'sen tarhı gereken kurumlar vergisi tutarına (7.468,36 TL) ulaşılmıştır.
ix. Şirketin 2011 yılı belgesiz alışları, katma değer vergisi dahil (122.590,32 TL + 9.807,23 TL =)132.397,55 TL belgesiz satışları ise katma değer vergisi dahil (161.819,22 TL + 12.945,54 TL =) 174.764,76 TL olarak tespit edilmiştir. Bu durumda, söz konusu yılda katma değer vergisi dahil toplam 307.162,31 TL tutarında belgesiz işlem yapıldığı belirlenmiştir. Şirket tarafından belgesiz olarak alındığı tespit edilen emtianın kaç belgeyle alındığı ve belgesiz olarak satıldığı tespit edilen emtianın kaç belgeyle satıldığı belirlenememiştir. Bu nedenle, kesilecek özel usulsüzlük cezası açısından belge sayısı dikkate alınmamıştır. Belgesiz olarak alınıp satıldığı tespit edilen emtianın toplam tutarı üzerinden (%10) özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. Ayrıca, alınması gereken belge türü fatura olarak değerlendirilmiştir.
... Çamaşır Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Mahkemesi ve Daire kararlarında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket hakkında verilen ihbar dilekçesi ve ekindeki maddi deliller ile ihbar edenin beyanı birlikte değerlendirildiğinde, iddia edilen hususların açıklığa kavuşturulabilmesi ancak arama yapılmak suretiyle mümkün olmuştur. Şirketin adresinde,... Sulh Ceza Mahkemesinin ... tarih ve ... sayılı Değişik İş kararı ile arama yapılmıştır. "İmaj Alma Tutanağı" ve "Arama Tutanağı", şirketin temsilcisi ve huzurda bulunan kişilerle birlikte düzenlenmiştir.
ii. Şirketin server kayıtlarından elde edilen veriler ile ihbar dilekçesindeki verilerin uyumlu olduğu tespit edilmiştir.
iii. Şirketin temsilcisine, "... adıyla anılan piyasada herhangi bir satış gerçekleştirdiniz mi? Bu müşterilerinizi ... sisteminde hangi kod ile takip ediyorsunuz? Bu mükellefler adına düzenlediğiniz faturaları ibraz edebilir misiniz?" sorusu yöneltilmiştir.
Temsilci, anılan soruya şu cevabı vermiştir:
"Bu piyasaya satışlarımız mevcuttur. Zaten bunları bilgisayarlarımızın ve server'ımızın alınan imaj örneklerinde göreceksiniz. Bu satışları ilgili veri tabanında 2013 Haziran ayına kadar '...'kodu ile tuttuk. Daha sonra ... kodu ile takip ettik. Bu piyasaya sattığımız emtiaların hemen hemen hepsini belgesiz gerçekleştirdik. Bu nedenle fatura ibraz edemiyorum. Sistem bu satışlara otomatik olarak... kodu ile başlayan numaralar vermektedir.
Ayrıca anılan piyasada bulunan ve ... kodu ile takip ettiğimiz mükelleflerden;
2008/5 döneminde ...'e (Beyazıt V.D ...) 9.327,00 TL
2010/12 yılında ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketine (... V.D ...) 37.075,00 TL
2013/12 yılında ... Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine (... V.D ...) 5.705,00 TL
olmak üzere satışlarımız mevcuttur. Bu satışlarımızı Bs formu ile de bildirdik. Bu satışlarımızdan sadece ...'e düzenlediğimiz satış faturası ...kodu ile takip edilen liste içindedir. Diğerleri ise bu liste içinde değildir."
iv. Rapor ekindeki vergi inceleme tutanağında, şirketin satışını gerçekleştirdiği tekstil ürünlerinin katma değer vergisi oranının %8 olduğu belirtilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin "B) İspat" başlıklı fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispat edilebileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı belirtilmiştir. Aynı fıkrada, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğuna yer verilmiştir. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un "Arama yapılabilecek haller" başlıklı 142. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında şu kurala yer verilmiştir:
"İhbar veya yapılan incelemeler dolayısiyle, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.
Aramanın yapılabilmesi için:
1. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;
2. Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi;
şarttır."
Kanun'un "Aramada bulunan defter ve vesikalar" başlıklı 143. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında şu düzenleme yer almaktadır:
"Aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar müfredatlı olarak bir tutanakla tesbit olunur.
Vesikaların dosya ve dosya içinde sayı itibariyle tesbit olunması müfredatlı tesbit demektir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Olayda, ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketi nezdinde usulüne uygun bir arama yapıldığı hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Arama sırasında tutanak altına alınan belgeler ve şirket temsilcisinin beyanları dikkate alınarak belgesiz satış yapılan kişiler tespit edilmiş ve bu kişiler hakkında inceleme başlatılmıştır. Bu nedenle, davacının belgesiz emtia aldığına ilişkin tespit, somut verilere dayanmaktadır. Dava konusu işlemler sadece anılan şirketin temsilcisinin ifadesine dayanarak tesis edilmemiştir. Aramada ele geçirilen veriler, ihbar dilekçesi ve ekindeki belgeler ile şirketin kanuni temsilcisinin beyanları birlikte değerlendirilerek belgesiz emtia satışına konu tutarlara mükellefler bazında ulaşılmıştır. Davacının belgesiz emtia alması, bu emtiaları belgesiz sattığına dair bir karine teşkil etmektedir. Bu karinenin aksinin ispat edilmesi mümkün olmakla birlikte davacı tarafından bu yönde bir bilgi ya da belge ibraz edilmemiştir.
2011 yılında belgesiz olarak alınıp, yine belgesiz olarak satılan malların ispatı açısından sonraki yıllarda yapılacak envanter çalışmasından bir sonuç alınması da mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, davacı, ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketinden gerçekleştirdiği emtia alımları için anılan şirket tarafından fatura düzenlendiğini ileri sürmüştür. Bu iddiasına ilişkin olarak dava dilekçesi ekinde adına düzenlenen katma değer vergisi hariç 37.075,00 TL tutarındaki faturayı ibraz etmiştir. Anılan faturanın, ... Çamaşır Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya belgeli olarak satışı yapılan emtiaya ilişkin olduğu, temsilcinin vergi tekniği raporunda yer alan beyanından anlaşılmaktadır. Ayrıca, söz konusu belgeli satışa konu tutarın, belgesiz satışların takip edildiği '...' kodlu listede yer almadığı da temsilci tarafından belirtilmiştir. Bu hususlar dikkate alındığında, davacının alımlarının belgeli olduğu iddiasının yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu değerlendirmeler ışığında tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayandığı söylenemeyeceğinden matrahın hukuka uygunluğu araştırılarak varılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Diğer taraftan, kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında yapılacak yargılama sonucuna göre yeniden hüküm kurulacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 05/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.