DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2359 E.  ,  2025/590 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2359
Karar No : 2025/590

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Teknik Yapı İnşaat Taahhüt Sanayi ve Dış Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Nisan-Ağustos, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının mal ve hizmet alışı yaptığı ... Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan tespitler ile dosya kapsamında bulunan bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı tarafından yasal defterlerine kaydedilerek katma değer vergisi indirimine konu edilen faturaları düzenleyen adı geçen şirketin katma değer vergisi matrahının yüksek olduğu hâlde büyük oranda ödenecek vergi çıkmadığı, çıkan cüz'i vergilerin ise ödenmediği, ilgili dönemlerde mal-hizmet alışlarının tamamına yakın kısmının hakkında olumsuz tespitler bulunan firmalardan temin edildiği, yüksek cirolar yapacak düzeyde işçi, depo ve nakil vasıtalarının bulunmadığı, şirkete yapılan dokuz yoklamanın sekizinde adresinde ulaşılamadığı, iş yerinin küçük olduğu ve faaliyet hacmi ile bu ciroları gerçekleştirebilecek araç, gereç, çalışanın yoklamalarda tespit edilemediği, iş yerinin kiralandığı e-ofis çalışanı tarafından iş yerinin gerçek bir faaliyet yürütme amacıyla değil ''sadece yasal adres olarak gösterilebilme ve iş yerine gelen kargo olursa onun teslimi amacıyla'' kiraya verildiğinin beyan edildiği, banka hesap ve çek ciro silsilesindeki fiktif hareketlerin varlığı, şirket adına yapılan cezalı tarhiyatlara ve mükellefiyetin re'sen terkin işlemine karşı açılmış bir dava kaydının bulunmadığına ilişkin tespitlerden hareketle davacının indirim konusu yaptığı katma değer vergilerine ilişkin faturaların gerçeği yansıtmadığı ve kanunun öngördüğü anlamda gerçek bir mal-hizmet teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığı, bu durumda davacı adına sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği sonucuna varılan mükellefe ait faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi sonucunda yeniden düzenlenen katma değer vergisi tablosuna göre, 2018/Nisan-Ağustos, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise, davalı idarece gönderilen belgelerden 2016/Kasım dönemine ilişkin 10/01/2017 tarihinde tebliğ edilerek, ihtilafsız kesinleşen 417,48-TL'lik vergi ziyaı cezasının dava konusu vergiler için kesilen vergi ziyaı cezalarında hesaplanan tekerrüre esas alındığının belirtildiği, tekerrür yoluyla artırılacak cezanın kesinleşen cezadan fazla olamayacağına ilişkin olarak 213 sayılı Kanunun 339. maddesinde yapılan lehe değişiklik dikkate alındığında, dava konusu dönemler için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrürün 417,48-TL'yi aşmadığı tespit edildiğinden uygulanan tekerrür miktarlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitler ile davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; söz konusu şirket adına dava konusu fatura dönemini de kapsayacak şekilde 2017 ila 2019 yıllarında römork, çekici, kamyon ve otomobil türünden araçlara dair resmi kayıtların bulunduğu, yine resmi kayıtlara göre şirketin üç adet işçisinin bulunduğu, şirket tarafından vergi borçlarına ilişkin ödemeler yapıldığı, şirketin 2017 ila 2019 yıllarında gerçekleştirdiği satışları yönünden ilgili mükellefler hakkında sahte belge düzenleyicisi olduklarına dair tanzim edilmiş vergi tekniği raporlarının bulunmadığı, diğer yandan davacı tarafından ödemelerin banka kanalıyla yapıldığına dair dekontların inceleme elemanına da ibraz edildiği ve inceleme elemanınca mezkur ödemelere ilişkin herhangi bir menfi tespit ya da eleştiride bulunulmadığı da göz önünde bulundurulduğunda, söz konusu şirketin davacı adına düzenlemiş olduğu faturanın sahte belge niteliğinde olduğu hususunun davalı idarece hiçbir tereddüte yer bırakmayacak bir biçimde ortaya konulamadığı ve dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyata esas alınan faturanın sahte olduğu hususunun eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak belirlendiği sonucuna varıldığından, cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin 2018 hesap döneminde maliyetlerinin bir kısmını sahte faturalar ile belgelendirdiği ve söz konusu sahte faturaları yasal defter kayıtlarına intikal ettirerek ilgili dönem beyannamelerinde indirim konusu yaptığı, bu nedenle davacı şirketin 2018 hesap dönemi matrahlarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30/4. ve 30/6. maddeleri gereğince re'sen takdir edilmesi gerektiği, davacı adına vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmış vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Nisan-Ağustos, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi sözkonusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
... Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin karayolu ile şehir içi yük taşımacılığı faaliyetiyle iştigal etmekteyken 31/12/2019 tarihi itibariyle mükellefiyetin re'sen terkin edildiği, şirketin mükellefi olduğu İkitelli Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından 16/11/2016 tarihinde yapılan yoklamada, adreste ..., ... ve ... nakliye şirketlerinin bulunduğu, ilgili mükellefin tanınmadığı ve gayri faal olduğu; 23/12/2016 tarihinde yapılan yoklamada, ödevli şirket müdürü ...'nın belirtilen adreste olmadığı ve hakkında yapılan çevre araştırmasında tanınmadığının tespit edildiği; 04/01/2017 tarihli yoklamada, adresteki ofisin mükellef kurumun merkez ofisi olduğu ve büyüklüğünün 50 metrekare olduğu, aylık kirasının 600,00-TL olduğu, iş yerinde demirbaş olarak bir bilgisayar, bir yazıcı, bir ofis takımı, bir çalışma masası, bir evrak dolabı bulunduğu, işyerinde çalışan olmadığı, ancak mükellefin on asgari ücretli çalışanı olduğunu beyan ettiği; 25/09/2017 tarihli yoklamada, şirketin tespit anında faal olmadığı, çevredeki esnaflarla görüşüldüğü ancak mükellefin adreste tanınmadığı ve faaliyetinin bilinmediği, aynı adreste ... ünvanlı şirketin tabelalarının bulunduğu; 28/08/2018 tarihli yoklamada, mükellef kurumun tespit anında faal olmadığı, mükellefin imzaya davet edildiği ancak davete icabet etmediği; 03/09/2018 tarihli yoklamada, adresin e-ofis olarak kullanıldığı, demirbaşının olmadığı; 21/12/2018 tarihli yoklamada, mükellefin tespit anında faal olmadığı, söz konusu adreste bulunan e-ofis görevlisinin beyanına göre mükellefin adrese nadiren uğradığı; 24/12/2019 tarihli yoklamada, şirketin tespit anında faal olmadığı, ilgili yerin e-ofis olarak kullanıldığı, kira sözleşmesinin bittiği ve yenilenmediği; 17/01/2020 tarihli yoklamada, mükellef kurumun tespit anında faal olmadığı, şirketin e-ofis olarak kullanıldığı, mükellefin e-ofis şirketi ile sözleşmesinin askıda olduğu, şirket yetkililerinin uzun zamandır gelmediklerinin beyan edildiği; 27/01/2020 tarihli yoklamada, mükellef kurumun tespit anında faal olmadığı, adreste sanal ofis hizmeti veren şirket yetkilisi ile görüşülmüş olup, yoklamaya konu şirketin iş akdinin ''yasal adres ve kargo teslimi'' paketi olduğu ve yoklamaya konu firmaya sadece bu iki durum için hizmet verildiği, ilgili firma ödemelerini yapmadığı için iş akdinin askıya alındığı ve ilgili firmaya uzun zamandır kargo gelmediği ve kendisininde uzun zamandır ofise gelmediğinin tespit edildiği, mükellef şirketin 2018 yılında bir adet otomobili, bir adet kamyonu, bir adet çekicisi, iki adet römorku olduğu görülmüşse de araçların yapılan yoklamaların hiç birinde tespit edilemediği, şirketin yasal defter ve belgeleri incelendiğinde bu nakliye işlemleri ve şirketin kendi faaliyetini yapması için zorunlu benzin, akaryakıt, mazot, oto yedek parça, bakım ve onarım vb. giderlerine %3 oranında rastlanmış olup şirketin giderlerinin %97'sinin mal alım giderleri olduğunun tespit edildiği, şirketin yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılan incelemede 2017 hesap döneminde bürüt satışlarının 48.261.127,62-TL, 2018 hesap döneminde bürüt satışlarının 4.844.217,95-TL, 2019 hesap döneminde bürüt satışlarının 13.978.441,78-TL olduğu tespit edildiği, şirketin üç tane çalışanı olduğu bilgisine yer verilmişse de yapılan yoklamaların hiçbirinde çalışanın tespit edilemediği, vergi dairesi tarafından çalışanlara bilgi isteme yazısı gönderilmesine ve tebliğ edilmesine rağmen cevap verilmediği, geri dönüş yapılmadığı, yasal defterlerine kaydedilerek katma değer vergisi indirimine konu edilen faturaları düzenleyen adı geçen şirketin katma değer vergisi matrahlarının yüksek olduğu hâlde genelikle ödenecek vergi çıkmadığı, çıkan cüzi vergilerin ise ödenmediği, ilgili dönemlerde mal-hizmet alışlarının tamamına yakın kısmının hakkında olumsuz tespitler bulunan firmalardan temin edildiği, yüksek cirolar yapacak düzeyde işçi, depo ve nakil vasıtalarının bulunmadığı, şirkete yapılan dokuz yoklamanın sekizinde adresinde ulaşılamadığı, iş yerinin çok küçük olması ve faaliyet hacmi ile bu ciroları gerçekleştirebilecek araç, gereç, çalışan vb. yoklamalarda hiç tespit edilemediği, iş yerinin kiralandığı e-ofis çalışanı tarafından iş yerinin gerçek bir faaliyet yürütme amacıyla değil ''sadece yasal adres olarak gösterilebilme ve iş yerine gelen kargo olursa onun teslimi amacıyla'' kiraya verildiğinin beyan edildiği, banka hesap ve çek ciro silsilesindeki fiktif hareketlerin varlığı, şirket adına yapılan cezalı tarhiyatlara ve resen terk işlemine karşı açılmış bir dava kaydının bulunmadığı dikkate alındığında, mükellef kurumun 2017 ila 2019 yıllarında düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan, komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Bu durumda davacının anılan mükelleften 2018 yılında aldığı faturalar nedeniyle tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık, davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınmak suretiyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin olarak değerlendirme yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/02/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.