DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2024/1704 E.  ,  2025/720 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/1704
Karar No : 2025/720

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Makinaları Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) : ... Bakanlığı adına
... Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına 2017 ilâ 2019 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 84 adet beyanname ve/veya bu beyannamelerin çeşitli kalemleri kapsamındaki eşyalardan bir kısmına ait ardiye-tahliye, demuraj, navlun ve EXW giderlerinin matraha dahil edilmediğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen özel tüketim ve katma değer vergilerine ilişkin ...tarih ve ... sayılı işleme; bahse konu eşyalardan bir kısmının ise 4010 rejim koduyla muafiyete tabi olmadan ithal edilmesi üzerine sistem tarafından otomatik olarak tahakkuk ettirilen vergilerden gümrük vergisinin davacı tarafından silinirken katma değer vergisinin ödenerek işlemlerin tekemmül ettirilmesi akabinde, ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma girebilmesi için 4210 rejim kodu ile ithalatın yapılması ve yararlanılan hak ve menfaat varsa bunların iade edildiğini gösteren belgenin beyannameye eklenmesi gerekirken, bu şartlarına uyulmadığından bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergisine ilişkin 29/01/2020 tarih ve 93 sayılı işleme ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi ile 6. fıkrası uyarınca karara bağlanan para cezalarına ilişkin ... tarih ve ..., ..., ... sayılı işlemlere vaki itirazların reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, dava konusu işlemin ... tarih ve ... sayılı ek tahakkuk kararına isabet eden kısmına ilişkin olarak; davacı adına tescilli muhtelif tarih ve sayılı beyannamelerin tescil tarihlerine kadar yapılan ardiye-tahliye ve demuraj giderlerinin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri gereğince özel tüketim ve katma değer vergileri matrahına dahil edilmesi gerektiğinden, işlemin bu giderlerden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, olayda eşyanın teslim şeklinin EXW olması nedeniyle ödenen tüm giderlerin ve navlun giderinin 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 27. maddesi uyarınca eşyanın gümrük kıymetine ve bu vergiye bağlı katma değer vergisi matrahına dahil olduğu, anılan bu giderlerin gümrük kıymetine dahil edildiği davacı tarafından ortaya konulamadığından, ek olarak tahakkuk ettirilen vergilerin bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu işlemin (... tarih ve ... sayılı ek tahakkuk işlemini esas alan) ... tarih ve ... sayılı para cezasına isabet eden kısmına ilişkin olarak; ithale konu eşyaların gümrük kıymetinin noksan beyan edilmiş olduğu hususunun idarece saptanmadığı, katma değer ve özel tüketim vergisinin eksik beyan edilmesi gümrük kıymetini etkileyen bir unsur olmadığından, ardiye-tahliye, demuraj giderlerinin özel tüketim ve katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesinden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık görülmediği, teslim şeklinin EXW olması nedeniyle ödenen tüm giderleri ve navlun gideri eşyanın gümrük kıymetine dahil olup, beyan edilmeyen bu giderler nedeniyle kıymet noksan beyan edildiğinden ve cezalandırma koşulları tüm unsurları ile birlikte gerçekleştiğinden, bu kısımda hukuka aykırılık görülmediği, dava konusu işlemin... tarih ve ... sayılı ek tahakkuk işlemine isabet eden kısmına ilişkin olarak; davacı adına tescilli bir kısım beyannameler muhteviyatı geri gelen eşyanın rejim beyanının 4010 rejim koduyla yapıldığı ve söz konusu rejim kapsamında herhangi bir muafiyetin bulunmadığı, davacı tarafından yalnızca tahakkuk eden katma değer vergisi ödenerek ve gümrük vergisi ise BİLGE sisteminden silinerek eşyanın yurt içi edildiği, bu rejim kodunda yapılan beyan sonucunda tahakkuk eden ve rejim beyanının hilafına silinen gümrük vergisinin 4458 sayılı Kanun'un 61. maddesinin 3. fıkrası gereğince davacıyı bağlayacağı, aksi yorumun idarenin ihracat istisnasını tespit etme, iadenin araştırılması gibi önlemleri etkisiz hale getireceği, bu durumda, sistem üzerinden otomatik olarak tahakkuk ettirilen ancak davacı tarafından sistemden silinen gümrük vergisinin ek tahakkuk kararına konu edilmesinde ve dava konusu işlemin buna isabet eden kısmında hukuka aykırılık görülmediği, dava konusu işlemin (... tarih ve ... sayılı ek tahakkuk kararını esas alan) ... tarih ve ... sayılı para ceza kararına isabet eden kısmına ilişkin olarak; ithale konu eşyaların gümrük kıymetinin noksan beyan edilmiş olduğu hususunun idarece saptanmadığı, gümrük ve katma değer vergilerinin noksan beyan edilmesi gümrük kıymetini etkileyen bir unsur olmadığından, gümrük vergilerinin eksik ödendiğinden bahisle davacı adına karara bağlanan para cezası kararında ve dolayısıyla dava konusu işlemin bu kısmında hukuka uyarlık görülmediği, dava konusu işlemin ...tarih ve ... sayılı para cezası kararına isabet eden kısmına ilişkin olarak ise; davacı adına tescilli bir kısım beyannamelerden kaynaklanan ve yurt içi gider kapsamında olan ardiye-tahliye ve demuraj giderleri eksik beyan edildiğinden ve bu suretle vergi kaybı oluştuğundan bahisle tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden para cezası karara bağlanmışsa da, söz konusu katma değer vergisi 2 no'lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilerek ödendiğinden kaybı oluşan bir vergiden ve bu verginin eksik alınmasına sebep olma durumundan söz edilemeyecek olup, dava konusu işlemin bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin ... sayılı para cezası kararının ardiye-tahliye ve demuraj giderlerinden kaynaklanan kısmı ile ... ve ... sayılı para cezası kararına ilişkin kısımlarının iptaline, kalan kısmı yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taraflarca istinaf başvurusunda bulunulması üzerine yapılan incelemede, davacının istinaf başvurusu yönünden; dava konusu işlemin ... sayılı ek tahakkukun demuraj, ardiye-tahliye giderlerinden kaynaklanan kısmında, nakliye ve sigorta giderlerinin Türkiye'deki giriş limanı veya mahalline kadar yapılan kısmı gümrük kıymetine ve dolayısıyla gümrük matrahına dahil unsurlar arasında iken, Türkiye Gümrük Birliği Gümrük Bölgesine giriş liman veya mahalline varışından sonra yapılan aynı nitelikteki giderlerin gümrük matrahına değil katma ve özel tüketim vergileri matrahına dahil olduğu, olayda, alınan hizmetlerin beyannamenin tescil tarihinden önce mi sonra mı olduğu hususunun yükümlü tarafından ispat edilmesinin gerektiği, Dairelerince verilen ara kararı ile getirtilen faturaların düzenlenme tarihinin beyanname tescil tarihinden sonra olduğu, bu hizmetin beyannamelerin tescilinden öncesine tekabül eden kısmının ne kadar olduğunun gösterilmediği, bu durumda, ... tarih ve ... sayılı sonradan kontrol raporu uyarınca fatura dönemi esas alınarak ilgili dönemlere dağıtılarak vergilerin hesaplanmasında ve bu yönden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu işlemin ... sayılı ek tahakkuka isabet eden kısmına ilişkin olarak ise; davacı tarafından yurt dışına ithal edilen bir kısım eşyanın geri gelmesi üzerine gümrük mevzuatının öngördüğü bazı yükümlülüklerden kaçınmak için geri gelen eşyanın rejim kodunun 4210 yerine 4010 olarak beyan edildiği, davalı idarece söz konusu durumun vergi kaybına neden olduğundan söz edilerek davacı adına gümrük vergilerinin tahakkuk ettirildiği, ancak dava dosyasında yer alan ve geri gelen eşyaya ilişkin beyannamelerin incelenmesinden, yurt dışına ihraç edilen bir kısım eşyanın iade edilmesi akabinde tekrar yurt içine girmesi nedeniyle beyannamelerin tescil edilmesi suretiyle serbest dolaşıma giren eşyanın, ithalat vergilerine tabi olmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemin bu kısmında ve davanın bu yönden reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle dava konusu işlemin ... sayılı ek tahakkuka isabet eden kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, dava konusu işlemin bahsi geçen kısmının iptaline; davanın reddine dair kalan hüküm fıkralarına yönelik davacı; işlemin iptale ilişkin hüküm fıkralarına yönelik davalı idare istinaf başvurularının ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihin ortaya konulmasının gerektiği, sadece beyannameler ve fatura tarihlerinin esas alınması suretiyle karara bağlanan ek tahakkuk ve para cezası kararlarının hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, demuraj, ardiye-tahliye giderleri için 2 nolu katma değer vergisi beyannameleri kapsamında ödenenler dışında kalan, sadece tahsil edilmemiş özel tüketim vergisi ve buna isabet eden katma değer vergisi ile eksik beyan edilen navlun ve exw masraf giderlerinden kaynaklanan vergilere istinaden tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece istemin reddi gerektiği savunulmuş; davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına 2017 ilâ 2019 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 84 adet beyanname ve/veya bu beyannamelerin çeşitli kalemleri kapsamındaki eşyalardan bir kısmına ait ardiye-tahliye, demuraj, navlun ve EXW giderlerinin matraha dahil edilmediğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen özel tüketim ve katma değer vergilerine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işleme; bahse konu eşyalardan bir kısmının ise 4010 rejim koduyla muafiyete tabi olmadan ithal edilmesi üzerine sistem tarafından otomatik olarak tahakkuk ettirilen vergilerden gümrük vergisinin davacı tarafından silinirken katma değer vergisinin ödenerek işlemlerin tekemmül ettirilmesi akabinde, ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma girebilmesi için 4210 rejim kodu ile ithalatın yapılması ve yararlanılan hak ve menfaat varsa bunların iade edildiğini gösteren belgenin beyannameye eklenmesi gerekirken, bu şartlarına uyulmadığından bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergisine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işleme ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi ile 6. fıkrası uyarınca karara bağlanan para cezalarına ilişkin ... tarih ve ..., ..., ... sayılı işlemlere vaki itirazların reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun "Geri Gelen Eşya" başlıklı 168. maddesinde, serbest dolaşımda bulunan eşyanın, Türkiye Gümrük Bölgesinden veya Türkiye’nin anlaşmalarla dâhil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerinin diğer bir noktasından ihraç edildikten sonra üç yıl içinde yeniden serbest dolaşıma girmesi halinde ve beyan sahibinin talebi üzerine, ithalat vergilerinden muaf tutulacağı belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 5911 sayılı Kanun'la değişik şekliyle 61.maddesinin 3.fıkrası, tescil edilmiş beyannamenin, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ''İthalat istisnası'' başlıklı 16. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; "4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç] geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali, (Bu Kanunun 11 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 168,169 ve 170 inci maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.) vergiden müstesnadır.'' hükmünü içermektedir.
07/10/2009 tarih ve 27369 (1.mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliği'nin''Geri gelen eşyanın beyanı'' başlıklı 448.maddesinde, Türkiye Gümrük Bölgesinden ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın beyanı, beyanın kontrolü ve diğer işlemler 180 ilâ 195 inci madde hükümlerine göre yapılacağı, yükümlünün, ilgili gümrük idaresine eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinden ihracına ilişkin gümrük beyannamesi ve ayniyet tespitine ilişkin diğer belgeleri ibraz edeceği, "Yararlanılan menfaatlerin iadesi" başlıklı 451.maddesinde, ihraç edildikten sonra geri gelen eşyanın gümrük vergilerinden muaf olarak serbest dolaşıma girebilmesi için ihracat nedeniyle yararlanılan hak ve menfaat varsa bunların iade edildiğini gösteren belgenin beyannameye eklenmesinin gerektiği, ihracat nedeniyle katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi iadesinden veya istisnasından yararlanan eşyanın katma değer vergisi ve özel tüketim vergisinin tahsil edileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının dava konusu işlemin ... sayılı ek tahakkuk kararına isabet eden kısmı ve ... sayılı para cezası kararının navlun ve EXW giderlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası ile dava konusu işlemin ... ve ... sayılı para cezası kararına ve ... sayılı para cezası kararının ardiye-tahliye, demuraj giderlerine isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Dava konusu işlemin ... sayılı ek tahakkuka isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına gelince;
Yukarıdaki hükümler çerçevesinde geri gelen eşyaya ilişkin gümrük beyannameleri doldurulurken 4210 (İhraç edilen eşyanın muafiyete tabi olarak serbest dolaşıma girişi ile eş zamanlı yurt içi kullanımı) veya 4010 (İhraç edilen eşyanın muafiyete tabi olmadan serbest dolaşıma girişi ile eş zamanlı yurtiçi kullanımı) rejim kodları seçilebilmektedir. Şayet geri gelen eşya 4210 rejim kodundan beyan edilirse BİLGE sistemi gümrük ve katma değer vergisi hesaplamamakta ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16. maddesinin 1. fıkrası uyarınca gümrük idareleri vergi daireleri nezdinde yararlanılan ihracat istisnasını tespit etme ve Gümrük Yönetmeliği'nin 448 ve 451.maddelerinde belirtilen şartları değerlendirme yoluna gitmektedir. 4210 rejim kodunda beyan edilen geri gelen eşya için getirilen bu düzenlemelerle aranılan şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine yönelik olarak yapılacak incelemelerde, eşyanın gümrüklü sahada beklemesi nedeniyle çeşitli masraflar oluşmaktadır. Öte yandan, 4010 rejim kodundan beyanname açılarak eşya serbest dolaşıma girerken, BİLGE sistemi otomatik olarak gümrük ve katma değer vergilerini hesaplamaktadır.

Olayda, geri gelen eşya için 4210 rejim kodunda açılan beyan üzerine yapılacak incelemeler nedeniyle doğacak masraflara katlanmamak amacıyla, eşyanın davacı tarafından 4010 rejim kodu ile beyan edildiği, akabinde yalnızca tahakkuk eden katma değer vergileri ödenmek ve gümrük vergisi BİLGE sisteminden silinmek suretiyle eşyanın yurt içi edildiği anlaşılmakta ise de, seçilen bu rejim kodunda yapılan taahhüt niteliğindeki beyan üzerine tahakkuk eden ve rejim beyanının hilafına silinen gümrük vergileri 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 61. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davacıyı bağladığından, aksi yorum idarenin ihracat istisnasını tespit etme, iadenin araştırılması gibi önlemleri etkisiz hale getireceği de göz önüne alındığında, dava konusu işlemin davacı tarafından sistemden silinen gümrük vergilerinin tahakkuk ettirilmesine dair karara isabet eden kısmında hukuka aykırılık görülmediğinden, dava konusu işlemin bu kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine; davalı idarenin temyiz isteminin ise kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile dava konusu işlemin ... ve ... sayılı para cezası kararına ve 753 sayılı para cezası kararının ardiye-tahliye, demuraj giderlerine isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Kararın, dava konusu işlemin, 93 sayılı ek tahakkuk kararına isabet eden kısmının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 20/02/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.