DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2024/1624 E.  ,  2025/1677 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/1624
Karar No : 2025/1677

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kozmetik Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Kozmetik ürünlerinin imalat ve satışını gerçekleştiren davacı tarafından şampuan, vazelin vb. ürünlerin imalat ve satışının yapıldığı, bu ürünlerin özel tüketim vergisine tabi olduğu halde özel tüketim vergisi hesaplanmadığından bahisle 2016 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh olunan özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, 12/10/2021 tarihli yazı ile davacının defter ve belgelerinin inceleme için ibrazının istenildiği, 04/11/2021 tarihinde defter ve belgeleri incelemeye ibraz edilen davacının 13/12/2021 tarihinde takdire sevk edildiği ve hakkında 19/04/2022 tarihli vergi tekniği raporunun düzenlendiği, öte yandan, 27/05/2022 tarihli takdir komisyonu kararlarıyla takdir edilen matrah farkı üzerinden re'sen tarh edilen cezalı tarhiyatların 05/06/2022 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, 2016 yılı işlemlerinin incelemeye başlanmasından sonra, takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurmayacağı, zamanaşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı vergilerin zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacının özel tüketim vergisine ilişkin 4 sayılı listede belirtilen özel tüketim vergisine tabi ürünlere ilişkin faaliyeti bulunmasına karşın, özel tüketim vergisi hesaplanmadığı ve ilgili yıl satışlarının tamamında özel tüketim vergisi tutarı dahil edilmeden katma değer vergisi hesaplandığının tespit edilmesi üzerine 2021 yılında incelemeye başlandığı, inceleme devam ederken ilgili dönem özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi matrahlarının re'sen takdiri için zamanaşımı süresi içerisinde 13/12/2021 tarihinde davacının takdire sevk edildiği, 27/05/2022 tarihinde takdir komisyonunca belirlenen matrahlar üzerinden tarh edilen vergi/cezalara ilişkin ihbarnamelerin 05/06/2022 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, bu durumda, 2016 yılına ilişkin olarak 31/12/2021 tarihinde dolacak olan tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 13/12/2021 yapılan takdire sevk işlemlerinin, 213 sayılı Kanun'un 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durdurduğu, takdir komisyonu kararlarının vergi dairesine tevdiinden itibaren de zamanaşımı süresi işlemeye devam ettiği, söz konusu ihbarnamelerin takdir komisyonu kararının kalan 17 günlük zamanaşımı süresi içerisinde tebliğ edildiği anlaşıldığından, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesinin gerektiği; olayda, davacının üretimini ve satışını yaptığı bir kısım kozmetik ürünlerinin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli IV sayılı listede 3305.30 ve 3305.90 GTİP numaralarında yer aldığı; özel tüketim vergisine tabi ürünlere ilişkin satış faturalarında vergi hesaplanmadığı ve beyanname verilmediği, bu durumun davacının defter, belge ve beyanları üzerinden saptandığı gibi, davacı tarafından da inceleme tutanağında yer alan ifadesinde bu durumun kabul edildiği görüldüğünden, somut olayda re'sen tarh sebebinin bulunduğu; 3305.10 GTİP'inde yer alan şampuanın IV sayılı listede yer almadığı ve dolayısı ile özel tüketim vergisine tabi olmadığı, inceleme elemanı tarafından dayanak olarak gösterilen KDV-ÖTV Grup Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında şampuan ürününden bahsedilmediği, tarhiyata ve takdir komisyonu kararına dayanak alınan raporda da belirtildiği üzere, davacının 2016 yılında düzenlediği satış faturalarının tamamına yakınının içeriği ürünün şampuan olduğu, inceleme elemanı tarafından özel tüketim vergisine tabi olan ve olmayan ürünlere ilişkin faturalar ayrıştırılarak matrah hesabı yapılması gerekirken, satışlarının çok büyük kısmını oluşturan ve şampuan da dahil edilmek suretiyle satışlarının tamamı özel tüketim vergisine tabi kabul edilerek eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak takdir edilen matrah üzerinden salınan vergiler ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının özel tüketim vergisine tabi mal satışı nedeniyle tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1 madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Kozmetik ürünlerinin imalat ve satışını gerçekleştiren davacı tarafından şampuan, vazelin vb. ürünlerin imalat ve satışının yapıldığı, bu ürünlerin özel tüketim vergisine tabi olduğu halde özel tüketim vergisi hesaplanmadığından bahisle 2016 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh olunan özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup; 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği; 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrası uyarınca da işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış, 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır. Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.
Olayda, 2016 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için ... tarih ve ... sayılı incelemeye başlama tutanağı ile hakkında vergi incelemesi başlatılan ve zamanaşımının dolmasına çok kısa bir süre kala, 13/12/2021 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 19/04/2022 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 27/05/2022 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup, cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu durumda, 2016 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen 19/04/2022 tarihli rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 05/06/2022 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemleri yukarıda belirtilen gerekçeyle iptal eden bölge idare mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 22/04/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; Kozmetik ürünlerinin imalat ve satışını gerçekleştiren davacı tarafından şampuan, vazelin vb. ürünlerin imalat ve satışının yapıldığı, bu ürünlerin özel tüketim vergisine tabi olduğu halde özel tüketim vergisi hesaplanmadığından bahisle 2016 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh olunan özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davada, 2016 yılına ilişkin olarak 31/12/2021 tarihinde dolacak olan tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 13/12/2021 tarihinde yapılan takdire sevk işlemlerinin, 213 sayılı Kanun'un 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağı, takdir komisyonu kararlarının vergi dairesine tevdiinden itibaren de zamanaşımı süresinin işlemeye devam edeceği, söz konusu ihbarnamelerin takdir komisyonu kararının kalan 17 günlük zamanaşımı süresi içerisinde tebliğ edildiğinin anlaşıldığı gerekçesiyle uyuşmalığın esası incelenerek dava konusu işlemleri iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, ancak vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmü yer almaktadır.
Bu durum karşısında, söz konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, temyiz edilen vergi dava dairesi kararının bu yönden hukuka uygun olduğu ve temyiz isteminin işin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyoruz.