DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/3782 E.  ,  2025/1813 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/3782
Karar No : 2025/1813

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Dağıtım Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının TÜPRAŞ'tan diplomatik istisna kapsamında satın aldığı akaryakıtın bir kısmını belgesiz satmak suretiyle haksız mahsuben iade aldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, davacı adına 2020 yılının Ocak ila Aralık aylarının muhtelif dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile anılan yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda vergi inceleme raporunda takrir belgesiyle davacı tarafından teslim edildiği belirtilen yakıt miktarı 651.890 litre ile davacıya teslim edilen 3.246.896 litre arasındaki fark olan 2.595.006 litre esas alınarak tarhiyatın yapıldığı, söz konusu 651.890 litrenin nasıl bulunduğunun gerek inceleme raporunda, gerekse ara kararıyla sorulmasına rağmen idarece somut olarak ortaya konulamadığı, vergi inceleme raporunda davacının akaryakıt teslim ettiği ... temsilcisi ...'dan edinilen bilgilere göre ise teslim edilen motorin miktarının 792.226 litre olduğunun ifade edildiği, bu durumda davacı tarafından gerçekte teslim edilen tutarın şüpheye yer verilmeyecek şekilde ortaya konulamadığı, ... tarafından ... Akaryakıt adlı iki şirkete gönderilen paraların söz konusu akaryakıt teslimlerine ilişkin olup olmadığının değerlendirilmediği, sevk irsaliyelerinde teslim eden ve teslim alan kısımının teslimatı yapan şoför tarafından imzalanmış olması eleştiri konusu yapılmakla birlikte davacı tarafından NATO'nun Türkiye'deki askeri birliklerine teslim edilen akaryakıtların teslim alındığına dair teslim tesellüm belgesinin güvenlik açısından imzalanmadığı iddiasına yönelik inceleme yapılmadığı, sevk irsaliyelerinde belirtilen malı teslim alan ... ve ... tarafından konuya ilişkin beyanlarının alınıp alınmadığı hususunun sorulmasına rağmen bu durumun da açıklığa kavuşturulmadığı görüldüğünden, davacının diplomatik istisna kapsamında yaptığı mal teslimlerine ilişkin beyanlarının gerçeği yansıtmadığının somut olarak ortaya konulamadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının TÜPRAŞ'tan diplomatik istisna kapsamında satın aldığı akaryakıtın bir kısmını belgesiz satmak suretiyle haksız mahsuben iade yapıldığından bahisle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının TÜPRAŞ'tan diplomatik istisna kapsamında satın aldığı akaryakıtın bir kısmını belgesiz satmak suretiyle haksız mahsuben iade aldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, davacı adına 2020 yılının Ocak ila Aralık aylarının muhtelif dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile anılan yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; ; "Diplomatik İstisna" başlıklı 6. maddesinde; bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı listelerde yer alan malların, karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ve uluslararası anlaşmalarla vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve bunların diplomatik haklara sahip mensupları tarafından kendi ihtiyaçları için ilk iktisabının, ithali veya bunlara teslimi ile ev sahibi hükümet anlaşmaları veya ülkemizin taraf olduğu diğer anlaşmalar çerçevesinde Türkiye’deki uluslararası kuruluşlar ve bunların yönetici kadrolarında görev yapan Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmayan mensupları tarafından Türkiye’de görevde bulundukları süre içinde kendi ihtiyaçları için ilk iktisabının, ithali veya bunlara tesliminin vergiden müstesna olduğu; 30. maddesinin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve 6. bendinde tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak gösterilmiş, bu durumlarda verginin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla belirlenen matrah veya matrah farkı üzerinden tarh edileceği bildirilmiş, “vergi incelemeleri” başlığını taşıyan 134. ve müteakip maddelerinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilerek gerçek durumun vergilemeye esas alınacağı ve incelemenin bu amacı sağlamaya yönelik olduğu hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş olup, 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyada yer alan vergi inceleme raporunun incelenmesinden, davacının 2020 yılında diplomatik istisna kapsamında, takrir belgelerine istinaden Amerikan Savunma Bakanlığına bağlı ... firmasına yapmış olduğu teslimlerden sonra TÜPRAŞ’a başvurarak tahsil edilmeyen özel tüketim vergisinin bir sonraki alışlarına ait mallara mahsup edilmesinin talep edildiği, davacının kayıtlarında yer alan ... firmasına teslim edilen akaryakıt miktarı ile Savunma İşbirliği Başkanlığı (ODC-TURKEY) ... Temsilcisinden edinilen bilgilerde yer alan ...’e teslim edilen akaryakıt miktarlarının farklılık gösterdiği, mükellef kurum tarafından 2020 yılı içinde diplomatik istisna kapsamında adı geçen şirkete 3.566.232,00 litre akaryakıt (583.441 Lt.) ve motorin (2.982.79 Lt.) teslim edildiğinin beyan edilmesine karşın, ... Temsilcisinden edinilen bilgilerde bu miktarın 792.226 litre olduğunun ifade edildiği, mükellef kurum tarafından düzenlenen sevk irsaliyelerinin imzalatılmadan teslimlerin yapılmış olduğu, teslim eden ve teslim alan kısmının teslimatı yapan şoförce imzalandığı, dolayısıyla mükellef tarafından gerçekte 651.890 litre akaryakıt teslim edildiğine dair tespitlere yer verilerek 2020 yılında diplomatik istisna kapsamında yapmış olduğu mal teslimlerine ilişkin beyanlarının gerçeği yansıtmadığından, istisna kapsamında akaryakıt alımı sırasında ödenmeyen özel tüketim vergisinin mükellef kurum adına re’sen tarh edilmesi gerektiğinin belirtildiği anlaşılmaktadır.
1 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "Diplomatik İstisna" başlıklı 6. maddesinin (c) bendinde; (I) sayılı listedeki malların ÖTV mükelleflerinden satın alınmasında, Dışişleri Bakanlığınca verilen belge ibraz edilerek, satın alınan mallar için ÖTV uygulanmamasının sağlanacağı, ÖTV mükellefleri, miktar veya tutar sınırlandırmasına bağlı olarak bu kapsamda teslim ettiği mal miktarı, tutarı, tarihi ve alıcıya ait bilgileri yazdığı ve yanına kaşe tatbik ederek imzaladığı bu belgenin bir fotokopisini, Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibrazla ilgili hükümlerine uygun olarak saklayacakları, istisnadan yararlananların ibraz ettiği Dışişleri Bakanlığınca düzenlenen ve üzerinde alıcıya ait bilgilerin, satılan mal miktarı, tutarı ve tahsil edilmeyen ÖTV tutarının da yazıldığı belgenin, aslının aynı olduğu akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşunca kaşe tatbik edilip imzalanmak suretiyle onaylanmış fotokopilerinin rafineriye verilmesinin şart olduğu düzenlemiştir.
Olayda, ... temsilcisince teslim alındığı belirtilen miktar ile ... firmasına teslim edilen akaryakıt miktarları farklılık gösterdiğinden, ispat külfeti üzerine düşen davacı tarafından, bu farklılığın nedeninin ortaya konulması gerekmektedir. Her ne kadar, NATO'nun Türkiye'deki askeri birliklerine teslim edilen akaryakıtların teslim alındığına dair teslim tesellüm belgesinin güvenlik açısından imzalanmadığı iddia edilmekte ise de; akaryakıt teslimlerinde diplomatik istisnadan yararlanılabilmesi için söz konusu akaryakıtın ancak teslim ve teselsüm belgesi ile teslim edileceğine dair yukarıda yer verilen düzenleme uyarınca bu iddiaya itibar edilmesi mümkün değildir.
Bu bakımdan, ... tarafından ... Akaryakıt adlı iki şirkete gönderilen paraların söz konusu akaryakıt teslimlerine ilişkin olduğunun somut belgelerle ortaya konulması, öte yandan, akaryakıtı teslim aldıklarına dair imzaları bulunan ... ve ...'dan elde edilen veriler ile ... Türkiye temsilcisi ...'dan edinilen bilgilerin uyumlu olması, davacı tarafından diplomatik istisna kapsamında teslim edildiği iddia edilen akaryakıt miktarının teslim-tesellüm belgesi ile tevsik edilememesi karşısında, davacının TÜPRAŞ'tan diplomatik istisna kapsamında satın aldığı akaryakıtın bir kısmını belgesiz satmak suretiyle haksız mahsuben iade aldığından bahisle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden, aksi yöndeki gerekçeyle verilen vergi dava dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 20/05/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi dava dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.