DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/3751 E.  ,  2025/747 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/3751
Karar No : 2025/747

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Otomotiv Turizm Taşımacılık İnşaat Özel Eğitim Tarım Ticaret Sanayi İthalat İhracat Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, araca eklenmek suretiyle satışı yapılan otomatik ayna, çelik jant, boya koruyucu gibi aksesuarlar ile tamamlayıcı nitelikteki ürünlerin bedellerinin satış faturasına dahil edilmediği, bazı araç satışlarında ise %10'luk iskonto sınırının aşıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Temmuz ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ilk iktisap kapsamında satışı yapılan bir taşıtın özel tüketim vergisi matrahının ne olması gerektiğine ilişkin mevzuatta yer verilen düzenlemelerin değerlendirilmesinden, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listede yer alan taşıtların aksam, parça ve aksesuar satışlarının özel tüketim vergisine tabi olduğu yönünde yasal bir düzenleme bulunmadığı, aksine, (II) sayılı listenin altına düşülen notta, bu listedeki malların aksam ve parçalarının kapsama dahil olmadığının açık bir şekilde belirtildiği, dolayısıyla, bu parça ve aksesuarların, özel tüketim vergisi mükellefi şirket tarafından imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden, vergiyi doğuran olaydan önce satın alınan araçla birlikte ve araca takılı bir vaziyette teslim alınarak, malın nihai tüketiciye yine bu şekilde satıldığının açıkça ortaya konulduğu durumlar hariç olmak üzere, araç satışı yapıldıktan ve alıcı adına tescil edildikten sonra, ana sözleşmesinde taşıtların yedek parça, bakım ve montaj faaliyetiyle de iştigal ettiği yazılı olan davacı şirket tarafından, müşteriye ayrıca faturalandırılarak satılması durumunda muvazaalı olmamak kaydıyla, müşterinin ödemeyi ne şekilde yaptığı ya da taşıtı hangi tarihte teslim aldığı hususlarına bakılmaksızın, aksesuar satışlarının özel tüketim vergisi hesaplanmasını gerektirmeyeceği sonucuna ulaşıldığı, olayda, davaya konu cezalı tarhiyatların dayanağı ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, ... marka sıfır araç alıcılarının ifadelerine yer verildiği, söz konusu ifadeler tek tek incelendiğinde, dava konusu dönemde araç satışı yapılan ...'un ifadesinde, son kalan arabanın aksesuarlı olması sebebi ile çıkarılabilen aksesuarları çıkarttırdığını fakat yapışkanlı olanlar çıkarılamadığı için cüzi bir miktar ödeyerek aracı aksesuarlı olarak satın aldığını belirttiği, bu itibarla, anılan şahsa yapılan 2.373,23 TL. tutarındaki aksesuar ve tamamlayıcı nitelikteki ürün satışının, davacı şirket tarafından imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden özel tüketim vergisi hesaplanmaksızın satın alınan araçla birlikte ve araca takılı bir vaziyette teslim alınarak, yine bu şekilde satıldığı somut bir biçimde ortaya konulduğundan, bu satışa ilişkin hurda indirimi de dikkate alınarak hesaplanan özel tüketim vergisi ve bu vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı;... dışında kalan müşterilere satılan araçlara ait aksesuarların, imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden özel tüketim vergisi hesaplanmaksızın satın alınan araçla birlikte ve araca takılı vaziyetle teslim alınarak müşteriye bu şekilde satıldığı yönünde yapılmış somut bir tespit bulunmadığından söz konusu araçlar için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık görülmediği; davacı şirketin ilk iktisap kapsamında satışını yaptığı ... marka araçlar için yapılan hesaplamaların incelenmesinden, 4760 sayılı Kanun'da (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda ise, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği yönünde açık bir düzenlemeye yer verildiği, olayda, davacı şirketin 2018 yılı hesap döneminde ilk iktisap kapsamında teslimini yaptığı ... marka araç satışlarında en yüksek tutarların dikkate alınarak özel tüketim vergisi matrahının belirlenmesi ve davacı şirketin alış bedellerine uygulanan iskonto oranında yasal sınır olan %10'luk oranın dikkate alınması sonucunda re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği; öte yandan, 2017 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak kesilen ve 19/07/2017 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 156,42 TL tutarındaki vergi ziyaı cezasının uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrüre esas alınmasının yerinde olduğu, bu durumda, ... marka araçlar için kesilen vergi ziyaı cezaları ile ... adlı müşteriye satılan ... marka araç için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmında hukuka aykırılık, kalan araçlar yönünden ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, sahte fatura düzenlemedikleri, haklarında düzenlenen raporlarda somut tespitlerin yer almadığı, aksesuar satışlarının özel tüketim vergisi matrahına dahil edilemeyeceği; davalı idarece, düzenlenen vergi tekniği raporunun somut tespitlere dayandığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ :Temyize konu kararın, dava konusu işlemin, ... marka araçlar yönünden kısmen iptaline kısmen de davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği, kararın ... marka araçlar yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise, maddi ve hukuki durumun yanlış değerlendirilmesi nedeniyle yeniden incelenmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, araca eklenmek suretiyle satışı yapılan otomatik ayna, çelik jant, boya koruyucu gibi aksesuarlar ile tamamlayıcı nitelikteki ürünlerin bedellerinin satış faturasına dahil edilmediği, bazı araç satışlarında ise %10'luk iskonto sınırının aşıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Temmuz ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu hususun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve 6. bendinde tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak gösterilmiş, bu durumlarda verginin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla belirlenen matrah veya matrah farkı üzerinden tarh edileceği bildirilmiş, “Vergi İncelemeleri” başlığını taşıyan 134. ve müteakip maddelerinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilerek gerçek durumun vergilemeye esas alınacağı ve incelemenin bu amacı sağlamaya yönelik olduğu hükmüne yer verilmiş, "Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti" başlığını taşıyan 267. maddesinde ise; emsal bedelin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, emsal bedelin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esaslarına göre tayin olunacağı kuralına yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hususları düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, aynı Kanun'un “Matraha Dahil Olan Unsurları” düzenleyen 24. maddesinin (c) bendinde ise; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Kanun'a göre; (II) sayılı listede bulunan malların ilk iktisabı halinde özel tüketim vergisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte olup, işlemin karşılığını teşkil eden bedele 3065 sayılı Kanun'un 24. maddesinde belirtilen matraha dahil olan unsurların ilave edilmesiyle de verginin matrahı belirlenmektedir.
Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (III/A/3) bölümünün üçüncü paragrafında, özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedellerin de özel tüketim vergisi matrahına dahil olduğu, ancak muvazaalı olmamak şartıyla söz konusu teslim ve hizmetlerin özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra yapılması halinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın özel tüketim vergisi matrahına dahil olmadığının tabii olduğu belirtilmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın ... marka araçlara ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Kararın ... marka araçlara ilişkin hüküm fıkrasına gelince;
28/11/2013 tarihinde yayımlanan 28 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde, (II) sayılı listede yer alan taşıtların ilk iktisabına ilişkin olarak taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan aksesuar bedellerinin de matraha dâhil olduğu yönünde herhangi bir düzenleme bulunmazken, 18/4/2015 tarihinde yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "Özellikli Durumlar" başlıklı (III/A/3) bölümünde bu yönde düzenleme yapılmışsa da, 26/07/2022 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanarak bu paragrafa eklenen ibarede, özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından, taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra yapılması halinde, muvazaalı olmamak şartıyla aksesuarlara ilişkin bedellerin taşıtın özel tüketim vergisi matrahına girmediğinin tabii olduğu belirtildiğinden, anılan düzenlemenin bir açıklama mahiyetinde olduğu ve öncesinde de uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır. Ayrıca Kanun'un yasal çerçevesini çizdiği ve olması gereken asgari matrah tutarını belirlediği durumlarda yapılacak düzenlemelerin Kanun ile belirlenen sınırlar dikkate alınarak, verginin kanuniliği prensibini zedelemeyecek bir yoruma tabi tutulması gerekmektedir.
İlk iktisap kapsamında satışı yapılan bir taşıtın özel tüketim vergisi matrahının ne olması gerektiğine ilişkin mevzuatta yer verilen düzenlemeler bu çerçevede değerlendirildiğinde; Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan taşıtların aksam, parça ve aksesuar satışlarının özel tüketim vergisine tabi olduğu yönünde yasal bir düzenleme bulunmadığı, aksine, Kanun'a ekli (II) sayılı listenin altına düşülen notta, bu listedeki malların aksam ve parçalarının kapsama dahil olmadığının açık bir şekilde belirtildiği, bu nedenle bu parça ve aksesuarların, özel tüketim vergisi mükellefi şirket tarafından imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden, vergiyi doğuran olaydan önce satın alınan araçla birlikte ve araca takılı bir vaziyette teslim alınarak, malın nihai tüketiciye yine bu şekilde satıldığının açıkça ortaya konulduğu durumlar hariç olmak üzere, araç satışı yapıldıktan ve alıcı adına tescil edildikten sonra, ana sözleşmesinde taşıtların yedek parça, bakım ve montaj faaliyetiyle de iştigal ettiği yazılı olan davacı şirket tarafından, müşteriye ayrıca faturalandırılarak satılması durumunda muvazaalı olmamak kaydıyla, müşterinin ödemeyi ne şekilde yaptığı ya da taşıtı hangi tarihte teslim aldığı hususlarına bakılmaksızın, aksesuar satışlarının özel tüketim vergisi hesaplanmasını gerektirmeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden davacı şirket tarafından toplam satış bedeli adı altında hesaplanan bedellerin, tamamlayıcı nitelikteki ürünlerin, yani haklarında ayrı fatura düzenlenen ürünlere ait satış bedellerinin de matraha dahil edilmesi suretiyle hesaplanan meblağlar olduğu ve ... marka araçlar bakımından yapılan tarhiyatlar değerlendirildiğinde, sözü edilen toplam satış bedellerinin yanı sıra iskonto oranının, davacı şirketin alış bedeli ile ithalatçı firmaların alış bedelleri ya da imalatçı firmaların satış bedellerinin karşılaştırmalı olarak incelenmesi suretiyle matrah farkı tespit edildiği, ... marka araç satışları tek tek incelendiğinde, sadece 2018 yılının Mart ayında satışı yapılan bazı araçlar yönünden %10'luk iskonto oranı üzerinden tarhiyat yapıldığı, geriye kalan araçlar yönünden ise mahkeme kararında yapılan değerlendirmeden farklı olarak, iskonto oranı üzerinden değil, içerisine tamamlayıcı ürünlere ait bedellerin de dahil edilmesi suretiyle hesaplanan toplam satış bedelleri üzerinden vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, dava konusu işlemin, ... marka araçlara ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen de reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... marka araçlara ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, kalan kısımlarının ise ONANMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/02/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.