DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3293 E.  ,  2025/1745 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3293
Karar No : 2025/1745

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, bandrolsüz ve belgesiz etil alkol bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2019 yılının Mayıs dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları, gecikme faizleri ile yargılama giderlerinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, olayda, yapılan aramada 1.155 lt etil alkolün ele geçirildiği görülmekte ise de; özel tüketim vergisinin doğması için etil alkolün alkollü içki hüviyetine kavuşmuş olmasının gerektiği, Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde etil alkol liste kapsamında yer almadığından vergiye tabi olmadığının belirtildiği, ele geçirilen ürünün etil alkol olduğu göz önüne alındığında, söz konusu hususun "borcum yoktur" itirazı kapsamında değerlendirilmesinin gerektiği, bu durumda, dava konusu ödeme emrinin vergiye tabi mal bulundurulduğundan bahisle davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim ve katma değer vergisi tarhiyatları ile hesaplanan gecikme faizine isabet eden kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı; dava konusu ödeme emrinin yargılama giderlerine ilişkin kısmı açısından ise, ... Asliye Ceza Mahkemesinin ... tarihli ... no.lu harç tahsil müzekkeresi gereği davacı tarafından ödenmeyen yargılama giderlerinin tahsili amacıyla ödeme emrine konu edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emrinin vergi ziyaı cezalı özel tüketim ve katma değer vergisi tarhiyatları ile gecikme faizine ilişkin kısmının iptaline; yargılama giderine ilişkin kısmı yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kararın, istinaf başvurusuna konu hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasında belirtilen, özel etiketi ve işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğunun tespit edilmesi üzerine tespit tarihindeki emsal bedel üzerinden matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen vergi ve kesilen cezaların ödenmemesi üzerine kamu alacağının tahsili amacıyla ödeme emrinin düzenlendiği, ödeme emrinin iptali istemiyle açılan işbu davada davacının tarhiyat aşamasına ilişkin iddialarının dinlenemeyeceği, 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı 1 Seri no'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollü Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliği ile alkollü içkide bandrol kullanma zorunluluğu getirildiğinden, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na, 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, bandrolsüz ve belgesiz etil alkol bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2019 yılının Mayıs dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları, gecikme faizleri ile yargılama giderlerinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) GTİP numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisinin tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezasının uygulanacağı düzenlemesi getirilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksatın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, incelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikini de teşmil edilebileceği, 135. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinin vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı; mükerrer 257. maddesinin 6. fıkrasında ise, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesi ile, Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden çıkarılan 17/03/2007 tarihli ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollu Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde, bandrol, tütün mamulleri ve alkollü içkilerin üzerine yapıştırılacak olan, Gelir İdaresi Başkanlığı ile Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumunun (TAPDK) logolarını içeren, taklit edilemez nitelikteki açık güvenlik unsurları özel olarak üretilmiş taşınabilir cihazlarla kamu denetçileri tarafından tespit edilebilir özelliklere sahip olan kıymetli damga niteliğindeki kağıt olarak, kod ise bandrole eşit bir statüye sahip olan harfler ve/veya rakamları temsil eden özellikli güvenlik işareti olarak tanımlanmıştır.
06/06/2003 tarihli ve 25130 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Alkol ve Alkollü İçkilerin İç ve Dış Ticaretine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde, "alkol", etil alkol; "alkollü içki" ise, hacmen % 0,5 ve daha fazla alkol içeren bira, şarap ve Türk Gıda Kodeksinde yer alan distile alkollü içkiler ile bu kodekste yer almamakla birlikte belirtilen sınırlama dahilinde alkol içeren diğer alkollü içecekler olarak tanımlanmış; "Piyasaya arz" başlıklı 13. maddesinin 6. fıkrasının olay tarihinde yürürlükteki şeklinde, piyasaya arz ambalajı 20 santilitre ve daha büyük olan alkollü içkilerin, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kurulan Ürün İzleme Sistemi kapsamında iç ambalajına uygulanan bandrol veya kod ile piyasaya arz edileceği, bunların dışında kalan alkollü içkiler, ambalajlı ve dökme olarak piyasaya arz edilen etil alkol ve alkollü karışımların, satışa verilen miktarlarına göre satış belgesi düzenlenerek dolaşıma sunulacağı düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin 2. fıkrasında, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun "bir ödeme emri" ile tebliğ olunacağı; 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığını ileri sürerek 15 gün içerisinde vergi mahkemesinde dava açabileceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca davacının müteselsil sorululuğuna gidilebilmesi için özel tüketim vergisine tabi bir malın bulundurulması ve bulundurulan mallarda kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiket ve işaretin olmaması; 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca sorumlu sıfatıyla vergi salınabilmesi için öncelikle, mükellefin, belgesiz mal bulundurduğu ya da belgesiz hizmet satın aldığının, fiili ya da kaydi envanter sırasında tespit edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Bu aşamanın usulüne uygun tamamlanmasından sonra, belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın aldığı tespit edilen mükellefe, mal veya hizmete ait belgelerin ibrazı için 10 günlük bir süre verilmesi gerekli olup bu süre içerisinde alış belgesini ibraz etmeyen mükellef adına, belgesi ibraz edilmeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi re'sen tarh edilecek ve bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanabilecektir. Bununla birlikte, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi uyarınca, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya zaman aşımına uğradığını ileri sürerek ödeme emrine itiraz edebilir.
Temyize konu kararın dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi, bu vergiye bağlı vergi ziyaı cezası, gecikme faizine isabet eden kısmına ilişkin olarak;
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için aranılan etil alkolde bandrol kullanma zorunluluğunun olay tarihinde bulunmamasının 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde yer alan "böyle bir borcun olmadığı" yolundaki itiraz sebebi kapsamında değerlendirilebileceği sonucuna varıldığından, dava konusu ödeme emrinin bahse konu kısmının iptalinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Temyize konu kararın dava konusu ödeme emrinin katma değer vergisi, bu vergiye bağlı vergi ziyaı cezası, gecikme faizine isabet eden kısmına gelince;
İlk derece mahkemesince, ödeme emri muhteviyatı katma değer vergisinin, özel tüketim vergisinin ziyaa uğratılmasından kaynaklandığının kabulü suretiyle iptali yolunda verilen karara karşı istinaf başvurusu reddedilmiş ise de; 3065 sayılı Kanun'da, belgesiz mal bulundurduğu tespit edilenler adına tarhiyat yapılmasına ilişkin 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında yer alan hükme benzer bir düzenlemeye yer verilmemiş olup, olayda, Urla Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olan davacı adına tarh edilen katma değer vergisinin, 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinin 2. fıkrasında öngörülen şartlara uygun olup olmadığına ve dolayısıyla bu hususun 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde yer alan "böyle bir borcun olmadığı" yolundaki itiraz sebebi kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine yönelik olarak yapılacak incelemeye göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yer verilen gerekçeyle ödeme emrinin katma değer vergisi ve fer'ilerinin iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi, bu vergiye bağlı vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, dava konusu ödeme emrinin katma değer vergisi, bu vergiye bağlı vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 14/05/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.