DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8286 E.  ,  2025/462 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/8286
Karar No : 2025/462

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Elektrik Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. ...

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağını ortakların kullanımına bırakmak suretiyle finansman hizmeti vererek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca adına 2017 yılı için re‘sen salınan kurumlar vergisi ile %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, şirket ortaklarının 07/05/2014 tarihli yönetim kurulu kararı ile mevcut sermayeyi artırmayı taahhüt ettikleri, 26/05/2014 tarih ve 8756 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edilen genel kurul kararına göre, artırılan tutarın 1/4'ünün sermaye artırımından önce ödendiği, kalan 3/4'ünün ise 24 ay içerisinde ödenmesinin taahhüt edildiği, ancak kalan tutarın taahhüt edilen süre geçmiş olmasına rağmen ortaklarca ödenmediği, ödenmeyen bu sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılmak suretiyle ortaklara finansman hizmeti verilmesine karşın herhangi bir faiz hesaplanmadığının anlaşılması üzerine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı olayda, ortaklar tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye için faiz hesaplanmadığı hususunun ihtilafsız olduğu oysaki 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, ortaklara verilen borç karşılığında faiz isteme hakkına sahip olunduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat isteme hakkının da bulunduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü kaldı ki tüm ticari işletmeler gibi amacı kâr elde etmek olan davacının ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun düşmeyeceği bununla birlikte ortakların tahahüdünü yerine getirmediği sermaye ile davacıdan aldığı borç kabul edilen para neticesinde elde edilen gelirden davacının mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden vergi tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle de hazine zararının doğduğu dikkate alındığında davacının ortaklarınca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplanmayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt dışı bıraktığının kabulü gerektiği, ödenmeyen sermayeye Merkez Bankası tarafından ticari alacaklar için uygulanan temerrüt faiz oranı üzerinden faiz hesaplaması yapılarak bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının, ortaklarınca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye nedeniyle faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı gerekçesiyle hüküm kurulmasında yasaya aykırılık görülmemekle birlikte dayanak raporda, kayıt ve beyan dışı bırakılan faiz geliri hesaplanırken her ne kadar Merkez Bankası tarafından belirlenen temerrüt faiz oranı uygulanmış ise de Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında daha düşük tutarda olan Merkez Bankası reeskont faiz oranı uygulanması gerekeceğinden, tarhiyatın Merkez Bankasının uyuşmazlık yılında belirlediği reeskont faiz oranının uygulanması sonucu bulunan matraha isabet eden kısmında hukuka aykırılık fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkeme kararının; tarhiyatın Merkez Bankasının uyuşmazlık konusu yılda belirlediği reeskont faiz oranının uygulanması sonucu matraha isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu reddedilmiş, aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi ise kabul edilip değinilen hüküm fıkrası kaldırılarak tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’un 1. ve 2. maddelerine göre, ticari işlerde 01/01/2017-30/06/2018 tarihleri arasında 29935 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Tebliğiyle yıllık %9,75 olarak belirlenen temerrüt faiz oranının ortaklara transfer fiyatlandırması suretiyle dağıtılan kazancın emsal fiyatının tespitinde dikkate alınması gerektiği, yapılan hesaplama sonucunda ortaklardan tahsil edilmeyerek beyan dışı bırakılan faiz gelirinin, 1.393.470,00-TL olduğu, kayıtdışı bırakılan kazancın beyanların yeniden düzenlenmesi esnasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması suretiyle yapılan hesaplama sonucu bulunan matrah farkına istinaden re'sen salınan vergide hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, olayda gerçek anlamda maddi bir değerin aktarılmasının söz konusu olmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 8. fıkrası uyarınca örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için öncelikle ilişkili kişiler arasındaki işlemin, karşılıklı ifaya dayalı olması gerektiği dayanak raporda, ödenmeyen sermaye ile ilgili olarak tamamen hatalı bir yorumla ortaklara finansman hizmeti sağladığı sonucuna varıldığı oysaki sermaye artırımından kaynaklanan sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesinin yalnızca temerrüt halini doğurduğu ve kendileri ile ortakları arasında gerçekleşen ticari bir işlem ve buna bağlı olarak taraflar arasında hizmet ifasından doğan yahut ödünç verilen maddi nitelikte bir değerden bahsetmenin mümkün olmadığı öte yandan ticaret şirketleri için vazgeçilmez öneme sahip olan sermaye unsurunun, zamanında ve eksiksiz ifa edilmesi gerektiğinden ve ortaklarca taahhüt edildiği halde yerine getirilmediği takdirde ne tür müeyyidelerin uygulanacağı 6102 sayılı Kanunda detaylı şekilde düzenlendiğinden, anılan Kanun hükümlerinin uygulanması gerektiği keza vergi kanunlarında konuya ilişkin olarak doğrudan bir hüküm bulunmadığı, 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinde belirlenen koşulların gerçekleştiğinin açık ve kesin olarak ortaya konulması gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmüştür.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle finansman hizmeti verilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporunda, ortakların kullanımına bırakılan ödenmemiş sermaye bakiyesinin aylık dönemler itibariyle Merkez Bankası tarafından ticari alacaklar için uygulanan temerrüt faiz oranıyla adatlandırılması suretiyle beyan dışı bırakılan faiz geliri tespit edilmiş, tespit edilen faiz geliri kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınarak beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının 4. bendi uyarınca re'sen kurumlar vergisi tarh edilmesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 8. fıkrası uyarınca %50 indirimli olarak vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.
Dayanak rapora istinaden re'sen salınan kurumlar vergisinin ve %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle iş bu dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Kanun'un "Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti" başlıklı 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16. maddesinin 1. fıkrasında ticaret şirketlerinin de tacir olduğu, 18. maddesinde, her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde, tacirin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde, kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketleri sayıldığı, 128. maddesinin 1 ve 7. bentlerinde, her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava açılabileceği ve tazminat veya ihtiyati tedbir talep edilebileceği, 129. maddesinde, zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kurumlar vergisi mükellefleri açısından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahsedilebilmesi için ilişkili kişilerle emsallere aykırılık teşkil eden bedel veya fiyatlar üzerinden gerçekleştirilen işlemlerin varlığı, diğer bir ifadeyle, emsallere aykırı fiyatlandırma nedeniyle elde edilecek kazançtan mahrum kalınmak suretiyle ilişkili kişilere karşılıksız bir şekilde değer aktarımı yapılması veya menfaat sağlanması gerekmektedir.
Kurum ortakları tarafından sermaye artırımı kapsamında taahhüt edilen ancak henüz işletme aktifine dahil edilmeyen değerlerin, şirket tarafından ticari faaliyet kapsamında kullanılmasına imkan bulunmadığından tasarruf imkanı olmayan söz konusu değerler kapsamında ilişkili kişilere emsalle aykırı fiyat veya bedel üzerinden işlem gerçekleştirildiğinden ve bu suretle ilişkili kişilere menfaat sağlandığından da bahsedilemeyecektir.
Sermaye taahhüdünde bulunulması ancak daha sonra bu taahhütte temerrüde düşülmesi ve temerrüde bağlı olarak şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmaması, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil etmekle birlikte bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile ilgisi bulunmamaktadır.
Zira, bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanması kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği de açıktır.
Davalı idarece, şirket ortaklarının kullanımına bırakılan sermaye nedeniyle faiz hesaplanmadığı, bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle tarhiyat yapılmış ise de ilişkili kişi olan kurum ortağına örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için kullandırılan paranın, öncelikle kurumun ticari faaliyetine özgülenmesi, bunun için de paranın şirket aktifine dahil olması gerektiği dolayısıyla şirket uhdesine girmeyen paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemeyeceği, öte yandan, ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinin 6102 sayılı Kanun uyarınca temerrüt hali olduğu, vadesinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabileceği, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemeyeceği dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından aksi yöndeki gerekçeyle davacının, ortaklarınca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye nedeniyle faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle ödenmeyen sermayeye Merkez Bankasının uyuşmazlık konusu yılda belirlediği reeskont faiz oranının uygulanması sonucu bulunan matraha isabet eden kısma yönelik hüküm fıkrası yönünden davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması; davalı idarenin temiyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ortaklar tarafından ödenmeyen sermayeye Merkez Bankasının uyuşmazlık konusu yılda belirlediği reeskont faiz oranının uygulanması sonucu bulunan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın, ortaklar tarafından ödenmeyen sermayeye Merkez Bankasının uyuşmazlık konusu yılda belirlediği reeskont faiz oranının uygulanması sonucu bulunan matrah farkını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE 07/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz istemlerinin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.