DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4916 E.  ,  2025/822 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4916
Karar No : 2025/822

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, dönem sonu stoklarını olması gerekenden düşük değerlemek suretiyle satılan ticari malların maliyetini yüksek dolayısıyla satış karını düşük gösterdiği ve bir kısım hasılatını beyan etmediği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dönem sonu stoklarının olması gerekenden düşük değerlenmesinin, satışların maliyetini artırmak suretiyle vergi kaybına yol açacağı açık olmakla birlikte, değerleme işleminde "ilk giren ilk çıkar yöntemi" yerine "ortalama maliyet yöntemi" kullanıldığı ve geçici vergi dönemleri itibarıyla değerleme yapılmadığı gibi davacının stoklarında farklı ayar ve nitelikte altın bulunmasına rağmen tamamı 24 ayara çevrilerek tek bir ürün çeşidi üzerinden işçilik maliyetleri dikkate alınmadan hesaplanan maliyet tutarı dikkate alınarak bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının beyan ettiği yöntemle yapılan değerleme işlemi neticesinde hesaplanan maliyet tutarları dikkate alınarak bulunan matrah farkı üzerinden salınan dava konusu cezalı vergide hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın/aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava konusu tarhiyatın dayanağı ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda; davacının, altın ve diğer değerli metallerden yapılmış takı perakende ticaretiyle iştigal ettiği, inceleme döneminde bir adet satış faturasını kayıtlarına yansıtmadığı, incelemeye sunduğu defter ve belgeler üzerinden yapılan kaydi envanterde dengesizlik bulunmadığı, emtia alışlarının 24 ayar saf altın ve nihai tüketiciden gider pusulası karşılığında alınan hurda altın olarak iki çeşit olduğu, alınan altınların ihtiyaç durumuna göre imalatçıya irsaliye ile teslim edilip işlenmiş altına dönüştürüldüğü, bu işlem nedeniyle sadece işçilik bedeli ödendiği ve karşılığında işçilik faturası alındığı, işlenmiş altının diğer kuyumculara hurda altın karşılığı verilmesi durumunda da bu işlem için sadece işçilik bedeli alındığı ve karşılığında işçilik faturası düzenlendiği, nihai tüketiciye yapılan satışlara ilişkin olarak aynı faturada altın ve işçilik tutarlarının ayrı gösterildiği, bu hususa ilişkin olarak külçe altın tesliminin katma değer vergisinden istisna olması nedeniyle emtianın has altın ve işçilik tutarları olarak ayrı ayrı değerlendirildiği ve işçilik bedelinin emtianın maliyetine dahil edilmediğinin ifade edildiği, davacının gerek inceleme safhasında gerek gelir vergisi beyannamesinde stok değerleme yöntemi olarak basit ortalama maliyet yöntemi kullanıldığını beyan etmesi nedeniyle değerleme işleminde anılan yöntemin kullanıldığı, dönem sonunda stoklarında yer alan farklı ayarlardaki altının İstanbul Ticaret Odasından edinilen bilgilere göre 24 ayara çevrilerek hesaplanan altın miktarları ile her bir alışa ait birim maliyetlerinin aritmetik ortalaması alınmasıyla bulunan birim maliyetin çarpılması suretiyle olması gereken dönem sonu stok tutarının hesaplandığı, davacının beyan ettiği dönem sonu stok tutarının olması gereken dönem sonu stok tutarından düşük olduğu dolayısıyla satışların maliyetinin yüksek gösterildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Anılan tespitlerden hareketle; kayıt dışı bırakılan satışın hasılata eklenmesi, fazla gösterilen maliyetin satışların maliyetinden düşülmesi suretiyle yeniden oluşturulan gelir tablosuna göre bulunan matrah farkı üzerinden dava konusu cezalı verginin salındığı, vergi ziyaı cezasının ise tekerrür hükümleri gereğince artırımlı olarak kesildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir.
Buna göre; vergi incelemesinin 2017 yılı gelir vergisine yönelik yapıldığı ve geçici vergi yönünden eleştiri getirilmediğinden değerleme işleminin geçici vergi dönemleri için de yapılmamasının uyuşmazlığa etkisi bulunmadığı, inceleme elemanınca davacının kendi beyan ettiği değerleme yönteminin kullanılması nedeniyle fark matrahın hesabında hatalı yöntem kullanıldığından söz edilemeyeceği, işçilik bedellerinin maliyetlere dahil edilmeyerek ayrı takip edildiği kabul edildiğinden hesaplamada dikkate alınmamasının yerinde olduğu ve farklı ürün çeşitlerinin 24 ayara çevrilmesinin toplam olarak altın miktarında değişikliğe yol açmayacağı değerlendirilmiş olup davacının yasal defter ve belgeleri ile kendi beyanlarından elde edilen veriler üzerinden yapılan inceleme neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporundaki saptamalar, dönem sonu stoklarını olması gerekenden düşük değerlemek suretiyle satılan ticari malların maliyetini yüksek dolayısıyla satış karını düşük gösterdiğini ispatlayıcı mahiyette olduğu sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle aksi yöndeki gerekçeyle dava konusu tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda kayıtlara yansıtılmayan satış faturası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğice artırılan kısımları yönünden değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 24/02/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.